Top-up Tax Pillar Two 15% กระทบบริษัทลูกไทยของ MNE อย่างไร

หากบริษัทของคุณเป็นบริษัทลูกในประเทศไทยของกลุ่มบริษัทข้ามชาติขนาดใหญ่ที่มีรายได้รวมทั้งกลุ่มตั้งแต่ 750 ล้านยูโรขึ้นไป บทความนี้เขียนขึ้นเพื่อคุณโดยเฉพาะ เพื่ออธิบายว่า Pillar

Two Top-up Tax ตามพระราชกำหนดภาษีส่วนเพิ่ม พ.ศ. 2567

ซึ่งมีผลกับรอบบัญชีที่เริ่มตั้งแต่ 1 มกราคม 2568 คืออะไร กลไก QDMTT, IIR และ UTPR ทำงานต่างกันอย่างไร ทำไมสิทธิประโยชน์ BOI ถึงเข้ามาเกี่ยวข้องโดยตรง

และบริษัทลูกไทยต้องเริ่มเตรียมข้อมูลอะไรบ้างตั้งแต่วันนี้

ขอย้ำชัดเจนตั้งแต่ต้นว่ากฎหมายฉบับนี้ใช้กับกลุ่มบริษัทข้ามชาติขนาดใหญ่เท่านั้น ไม่ได้มีผลกับ SME ไทยทั่วไปที่ไม่ได้อยู่ในเครือกลุ่มขนาดนี้แต่อย่างใด

สารบัญบทความ

1. Pillar Two คืออะไร และใครอยู่ในข่ายบังคับจริง ๆ
2. กลไก 3 ชั้น QDMTT, IIR, UTPR ทำงานอย่างไร และทำไมเกี่ยวพันกับสิทธิ BOI
3. ผลกระทบต่อบริษัทลูกไทยในทางปฏิบัติ
4. ข้อมูลและเอกสารที่บริษัทลูกไทยควรเริ่มเตรียมตั้งแต่วันนี้
5. คำแนะนำเชิงปฏิบัติสำหรับผู้บริหารบริษัทลูกไทย
6. ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร
7. แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

Pillar Two คืออะไร และใครอยู่ในข่ายบังคับจริง ๆ

Pillar Two คือกรอบภาษีขั้นต่ำระดับโลก (Global Minimum Tax) ที่กลุ่มประเทศ OECD/G20 ผลักดันร่วมกัน เพื่อกำหนดว่ากลุ่มบริษัทข้ามชาติขนาดใหญ่ (Multinational Enterprise Group หรือ

MNE Group) ต้องเสียภาษีจากกำไรในแต่ละประเทศที่ไปลงทุน

ไม่ต่ำกว่าอัตราภาษีที่แท้จริง (Effective Tax Rate หรือ ETR) 15% ไม่ว่าประเทศนั้นจะให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีต่ำแค่ไหนก็ตาม ประเทศไทยนำหลักการนี้มาบังคับใช้ผ่าน

พระราชกำหนดภาษีส่วนเพิ่ม พ.ศ. 2567 (ประกาศในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวันที่ 26 ธันวาคม

2567) ซึ่งมีผลกับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2568 เป็นต้นไป

ประเด็นสำคัญที่เจ้าของธุรกิจไทยต้องเข้าใจให้ชัดคือ กฎหมายฉบับนี้ไม่ได้ใช้กับ SME ไทยทั่วไป แต่จะใช้เฉพาะนิติบุคคลที่เป็น "หน่วยงานที่เป็นสมาชิก" (Constituent Entity)

ของกลุ่มกิจการข้ามชาติที่บริษัทแม่ลำดับสูงสุด (Ultimate Parent Entity)

จัดทำงบการเงินรวม และมีรายได้รวมของกลุ่มตามงบการเงินรวมตั้งแต่ 750 ล้านยูโรขึ้นไป ในอย่างน้อย 2 ใน 4 รอบบัญชีก่อนหน้ารอบที่พิจารณา ดังนั้นแม้บริษัทลูกในไทยจะมีรายได้ไม่มาก

แต่ถ้าอยู่ในเครือของกลุ่มบริษัทข้ามชาติขนาดนี้

ก็ยังต้องเข้าไปอยู่ในขอบเขตการคำนวณของกฎหมายนี้ด้วย

กลไก 3 ชั้น QDMTT, IIR, UTPR ทำงานอย่างไร และทำไมเกี่ยวพันกับสิทธิ BOI

หัวใจของ Pillar Two คือการคำนวณ ETR แบบรวมทุกนิติบุคคลในเครือที่ตั้งอยู่ในประเทศเดียวกัน (Jurisdictional Blending) หากรวมแล้ว ETR ของกลุ่มในประเทศไทยต่ำกว่า 15% จะเกิด

"ภาษีส่วนเพิ่ม" (Top-up Tax) เท่ากับส่วนต่างที่ขาดไป

โดยกฎหมายกำหนดกลไกจัดเก็บไว้ 3 ชั้นตามลำดับความสำคัญ

กลไก	ใครมีสิทธิเก็บภาษีก่อน	ผลต่อบริษัทลูกไทย
QDMTT (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax)	ประเทศไทยเก็บเองเป็นลำดับแรก	ต้องคำนวณและนำส่งภาษีส่วนเพิ่มให้กรมสรรพากรไทยโดยตรง หากเข้าเกณฑ์
IIR (Income Inclusion Rule)	ประเทศที่ตั้งบริษัทแม่ลำดับสูงสุดหรือบริษัทแม่ลำดับกลาง	หากไทยไม่เก็บผ่าน QDMTT ส่วนต่างจะถูกเก็บที่ต่างประเทศแทน
UTPR (Undertaxed Profits Rule)	ประเทศอื่นในเครือที่บังคับใช้กติกานี้ (กลไกสำรองลำดับสุดท้าย)	เป็นกลไกสำรองที่ใช้เมื่อ QDMTT และ IIR ของบางประเทศในกลุ่มยังเก็บภาษีส่วนเพิ่มไม่ครบ ส่วนที่ขาดจะถูกปันส่วนให้บริษัทในเครือที่ตั้งอยู่ในประเทศที่บังคับใช้ UTPR ร่วมกันจ่ายเพิ่ม ซึ่งอาจรวมถึงบริษัทลูกในไทยด้วยหากเข้าเงื่อนไข แม้ปัญหา ETR ต่ำจะเกิดในประเทศอื่นก็ตาม

เหตุผลที่รัฐบาลไทยเร่งออกกฎหมาย QDMTT คือ ธุรกิจที่ได้รับสิทธิประโยชน์ BOI เช่น ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือลดอัตราภาษี มักทำให้ ETR ของกิจการในไทยต่ำกว่า 15% หากไทยไม่มี

QDMTT ส่วนต่างภาษีที่ "ขาดหายไป" จากสิทธิ BOI จะไม่ได้หายไปจริง

แต่จะถูกประเทศที่ตั้งบริษัทแม่เก็บแทนผ่าน IIR ซึ่งหมายความว่ารายได้ภาษีจะไหลออกนอกประเทศไทยทั้งที่กำไรเกิดขึ้นในไทย การมี QDMTT

จึงเป็นการรักษาสิทธิในการจัดเก็บภาษีส่วนนี้ไว้ในประเทศเอง แทนที่จะปล่อยให้ต่างประเทศได้ประโยชน์

ผลกระทบต่อบริษัทลูกไทยในทางปฏิบัติ

สิ่งที่ต้องย้ำคือ Top-up Tax เป็นภาษีเพิ่มเติมคนละฐานกับภาษีเงินได้นิติบุคคลปกติ บริษัทลูกไทยยังคงต้องยื่นแบบ ภ.ง.ด.51 (ประมาณการกลางปี) และ ภ.ง.ด.50 (แบบประจำปี)

ตามประมวลรัษฎากรตามปกติทุกประการ ไม่มีอะไรเปลี่ยนแปลง แต่หากผลการคำนวณ ETR

ระดับประเทศของกลุ่มในไทยต่ำกว่า 15% จะมีภาระต้องคำนวณและนำส่ง Top-up Tax เพิ่มอีกชั้นหนึ่งตามพระราชกำหนดฉบับนี้ ประเด็นที่ควรทราบเพิ่มเติมมีดังนี้

• ส่วนลดฐานภาษี (Substance-based Income Exclusion หรือ SBIE): กฎหมายให้หักกำไรส่วนหนึ่งออกจากฐานคำนวณ Top-up Tax ตามสัดส่วนต้นทุนบุคลากรและสินทรัพย์ถาวรที่มีตัวตนจริงในประเทศ บริษัทที่มีโรงงาน มีพนักงานจริงในไทยจึงได้รับการผ่อนปรนมากกว่าบริษัทที่แทบไม่มีกิจกรรมทางเศรษฐกิจจริง กระทรวงการคลังได้ออกประกาศกำหนดอัตราการหักลดหย่อนช่วงเปลี่ยนผ่าน (Transitional SBIE Rate) ไว้แล้วเมื่อเดือนพฤศจิกายน 2568 แต่เป็นอัตราที่ทยอยลดลงในแต่ละปีตามช่วงเปลี่ยนผ่าน จึงควรตรวจสอบอัตราที่ใช้บังคับจริงสำหรับปีบัญชีนั้น ๆ กับที่ปรึกษาภาษีระหว่างประเทศก่อนคำนวณ
• ข้อยกเว้นกรณีรายได้น้อย (De Minimis Exclusion): ตามแนวทางของ OECD Model Rules ที่กฎหมายไทยออกแบบตาม หากกิจการในไทยของกลุ่มมีรายได้เฉลี่ยและกำไรตามหลัก GloBE เฉลี่ยต่ำกว่าเกณฑ์ที่กำหนด (คำนวณเฉลี่ยย้อนหลังตามช่วงเวลาที่กำหนด) อาจได้รับยกเว้นไม่ต้องคำนวณ Top-up Tax ในปีนั้น อย่างไรก็ตาม รายละเอียดและวิธีปฏิบัติของข้อยกเว้นนี้ในกฎหมายไทยยังอยู่ระหว่างการออกกฎหมายลำดับรองเพิ่มเติมจากกรมสรรพากรและกระทรวงการคลัง จึงไม่ควรสันนิษฐานเองว่าเข้าเกณฑ์ยกเว้น ควรตรวจสอบสถานะกฎหมายล่าสุดกับกรมสรรพากรหรือที่ปรึกษาภาษีก่อนสรุปผล
• การยื่นแบบเฉพาะ: นอกจากแบบภาษีปกติ กลุ่มบริษัทที่เข้าเกณฑ์ยังมีหน้าที่จัดทำและยื่นข้อมูลตามมาตรฐาน GloBE Information Return (GIR) ภายใน 15 เดือนหลังวันสิ้นรอบบัญชีของบริษัทแม่ลำดับสูงสุด (ขยายเป็น 18 เดือนสำหรับรอบบัญชีแรกที่เข้าเกณฑ์ เช่น กลุ่มที่ปิดรอบบัญชี 31 ธันวาคม 2568 จะครบกำหนดยื่นครั้งแรกประมาณ 30 มิถุนายน 2570) ทั้งนี้บริษัทลูกไทยอาจไม่ต้องยื่น GIR ฉบับเต็มเองหากบริษัทแม่หรือหน่วยงานที่กลุ่มมอบหมาย (Designated Filing Entity) ยื่นแทนในประเทศที่มีข้อตกลงแลกเปลี่ยนข้อมูลกับไทยแล้ว โดยเหลือเพียงหน้าที่แจ้งข้อมูลเบื้องต้น (Notification) ต่อกรมสรรพากรไทย และหากเกิดภาระ QDMTT ต้องยื่นแบบและชำระภาษีส่วนเพิ่มต่อกรมสรรพากรไทยแยกต่างหาก รูปแบบแบบฟอร์มและรายละเอียดวิธีปฏิบัติที่แน่นอนควรยืนยันกับกรมสรรพากรหรือที่ปรึกษาภาษีก่อนใกล้ปิดรอบบัญชี เนื่องจากกฎหมายลำดับรองส่วนนี้ยังทยอยออกเพิ่มเติมอยู่

ข้อมูลและเอกสารที่บริษัทลูกไทยควรเริ่มเตรียมตั้งแต่วันนี้

เพราะ ETR ต้องคำนวณรวมทั้งกลุ่มในระดับประเทศ ไม่ใช่แค่บริษัทเดียว ทีมการเงินของบริษัทลูกไทยจึงไม่สามารถทำงานนี้ได้ลำพัง ต้องประสานกับทีมภาษีของสำนักงานใหญ่อย่างใกล้ชิด

สิ่งที่ควรเริ่มเตรียมมีดังนี้

• ยืนยันกับสำนักงานใหญ่ว่ากลุ่มบริษัทเข้าเกณฑ์รายได้ 750 ล้านยูโรหรือไม่ และมีนิติบุคคลใดในไทยบ้างที่นับเป็น Constituent Entity ของกลุ่ม
• รวบรวมงบการเงินและข้อมูลบัญชีของทุกนิติบุคคลในไทยที่อยู่ในเครือ ให้พร้อมสำหรับการปรับปรุงเป็นฐาน GloBE Income ตามมาตรฐานที่กลุ่มใช้จัดทำงบการเงินรวม
• สรุปภาษีที่จ่ายจริงในไทยทั้งหมด (Covered Taxes) รวมถึงภาษีเงินได้นิติบุคคลที่จ่ายไปแล้วและรายการภาษีเงินได้รอตัดบัญชีที่เกี่ยวข้อง
• รวบรวมข้อมูลต้นทุนบุคลากรและมูลค่าสินทรัพย์ถาวรในไทย เพื่อใช้คำนวณส่วนลด SBIE
• ทบทวนสิทธิประโยชน์ BOI ที่บริษัทได้รับอยู่ทั้งหมด ทั้งระยะเวลายกเว้นภาษีและอัตราภาษีที่ลดหย่อน เพื่อประเมินผลกระทบต่อ ETR ล่วงหน้า
• ตั้งช่องทางสื่อสารกับทีมภาษีระหว่างประเทศของกลุ่ม เพื่อรับทราบผลการคำนวณ ETR ระดับประเทศไทยและภาระ Top-up Tax ที่อาจเกิดขึ้นก่อนถึงกำหนดยื่นแบบ
• ติดตามความคืบหน้าของกฎหมายลำดับรอง (พระราชกฤษฎีกาและกฎกระทรวงที่ออกตามพระราชกำหนดภาษีส่วนเพิ่ม พ.ศ. 2567) อย่างต่อเนื่อง เนื่องจากรายละเอียดสำคัญบางส่วน เช่น เกณฑ์ De Minimis Exclusion และ Safe Harbour ยังอยู่ระหว่างการออกประกาศเพิ่มเติมจากกรมสรรพากรและกระทรวงการคลัง

คำแนะนำเชิงปฏิบัติสำหรับผู้บริหารบริษัทลูกไทย

ข้อควรระวังที่พบบ่อยคือความเข้าใจผิดว่า "ได้สิทธิ BOI ยกเว้นภาษีแล้วเท่ากับไม่มีภาระภาษีอะไรอีก" ซึ่งไม่เป็นความจริงอีกต่อไปภายใต้กติกา Pillar Two

เพราะส่วนต่างที่เคยได้รับยกเว้นอาจถูกเรียกเก็บกลับมาในรูป Top-up Tax ไม่ทางใดก็ทางหนึ่ง

ไม่ว่าจะเก็บโดยไทยเองผ่าน QDMTT หรือถูกประเทศอื่นเก็บผ่าน IIR/UTPR สิ่งที่บริษัทลูกไทยควบคุมได้คือการเตรียมข้อมูลให้ครบและแม่นยำ เพื่อให้ทีมภาษีของกลุ่มคำนวณ ETR ได้ถูกต้อง

และเพื่อให้ไทยสามารถเก็บ QDMTT

ได้เต็มจำนวนแทนที่จะเสียสิทธิให้ต่างประเทศ เนื่องจากเรื่องนี้มีความซับซ้อนทางเทคนิคสูงและเกี่ยวข้องกับกฎหมายหลายประเทศพร้อมกัน

อีกทั้งกฎหมายลำดับรองของไทยในหลายประเด็นยังอยู่ระหว่างการออกประกาศเพิ่มเติม บริษัทลูกไทยของกลุ่ม MNE

ที่เข้าเกณฑ์ควรทำงานร่วมกันระหว่างทีมบัญชี-ภาษีในไทยกับทีมภาษีระหว่างประเทศของกลุ่ม โดยมีที่ปรึกษาที่เข้าใจทั้งบริบทบัญชีภาษีไทยและกรอบ GloBE

ช่วยประสานข้อมูลฝั่งไทยให้ครบถ้วนก่อนถึงกำหนดปิดงบและยื่นแบบประจำปี

ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร

เนื้อหาเรื่อง Top-up Tax Pillar Two 15% กระทบบริษัทลูกไทยของ MNE อย่างไร ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์

เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ

แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

• กรมสรรพากร (rd.go.th)
• กรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th)
• ระบบยื่นแบบออนไลน์ e-Filing กรมสรรพากร

คำถามที่พบบ่อย (FAQ)

Top-up Tax ตาม Pillar Two คืออะไร ต่างจากภาษีเงินได้นิติบุคคลปกติอย่างไร

Top-up Tax คือภาษีส่วนเพิ่มตามพระราชกำหนดภาษีส่วนเพิ่ม พ.ศ. 2567 ที่เก็บเพิ่มจากกลุ่มบริษัทข้ามชาติขนาดใหญ่ หากอัตราภาษีที่แท้จริง (ETR) ของกิจการในประเทศไทยต่ำกว่า 15%

เป็นภาษีคนละฐานคนละแบบฟอร์มกับภาษีเงินได้นิติบุคคลปกติที่ยื่นผ่าน

ภ.ง.ด.50/51 บริษัทยังต้องยื่นแบบภาษีปกติตามเดิมควบคู่กันไป

SME ไทยทั่วไปต้องเสีย Top-up Tax นี้ด้วยหรือไม่

ไม่ต้อง กฎหมายนี้ใช้เฉพาะนิติบุคคลที่เป็นสมาชิกของกลุ่มกิจการข้ามชาติ (MNE Group) ที่บริษัทแม่ลำดับสูงสุดมีรายได้รวมตามงบการเงินรวมตั้งแต่ 750 ล้านยูโรขึ้นไปในอย่างน้อย 2 ใน 4

รอบบัญชีก่อนหน้า SME

ไทยที่ไม่ได้อยู่ในเครือกลุ่มขนาดนี้ไม่เข้าข่ายและไม่ต้องดำเนินการใด ๆ ตามกฎหมายฉบับนี้

QDMTT ต่างจาก IIR และ UTPR อย่างไร

ทั้งสามเป็นกลไกจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มตามลำดับความสำคัญ QDMTT คือการที่ประเทศไทยเก็บภาษีส่วนเพิ่มเองเป็นลำดับแรกจากกิจการในประเทศ หากไทยไม่เก็บ

ส่วนต่างจะถูกประเทศที่ตั้งบริษัทแม่เก็บผ่าน IIR แทน และหากยังเก็บไม่ครบ UTPR (Undertaxed Profits

Rule) จะเป็นกลไกสำรองลำดับสุดท้าย ปันส่วนไปเก็บที่ประเทศอื่นในกลุ่มที่บังคับใช้กติกานี้ การมี QDMTT จึงช่วยให้ไทยรักษาสิทธิจัดเก็บภาษีนี้ไว้เองแทนที่จะเสียให้ต่างประเทศ

บริษัทลูกไทยที่ได้รับสิทธิ BOI ต้องกังวลเรื่องนี้หรือไม่

ควรพิจารณาอย่างจริงจัง เพราะสิทธิยกเว้นหรือลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคลจาก BOI มักทำให้ ETR ของกิจการในไทยต่ำกว่า 15% ซึ่งเข้าเงื่อนไขต้องคำนวณ Top-up Tax

หากบริษัทอยู่ในเครือกลุ่ม MNE ที่เข้าเกณฑ์รายได้ 750 ล้านยูโร

ควรประเมินผลกระทบร่วมกับทีมภาษีระหว่างประเทศของกลุ่มและที่ปรึกษาภาษีล่วงหน้า

เจ้าของธุรกิจที่ต้องการมีที่ปรึกษาช่วยดูภาพรวมภาษีทั้งปีแทนการแก้ปัญหาเป็นครั้งคราว สามารถให้ทีมที่ปรึกษาภาษี A Plus Me ช่วยวางแผนให้เป็นระบบและตรวจสอบได้ทุกขั้นตอน