บทความนี้เหมาะสำหรับเจ้าของธุรกิจ SME ที่มีบริษัทในเครือหลายแห่งและให้บริษัทหนึ่งค้ำประกันวงเงินกู้ธนาคารของอีกบริษัทหรือของกรรมการ
หลายคนเข้าใจว่าการค้ำประกันเป็นเพียงการเซ็นเผื่อไว้ที่ไม่กระทบงบการเงินจนกว่าจะถูกเรียกให้ชำระจริง
แต่ตามมาตรฐานการบัญชีไทย (TAS 37 สำหรับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ หรือ TFRS for NPAEs สำหรับ SME ทั่วไป)
ผู้ค้ำประกันต้องประเมินทุกสิ้นงวดว่าควรตั้งประมาณการหนี้สินในงบการเงินหรือเพียงเปิดเผยเป็นหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นในหมายเหตุประกอบงบการเงิน บทความนี้จะอธิบายเกณฑ์ตัดสินใจ
สัญญาณเตือนที่ต้องจับตา ตัวอย่างการคำนวณ ข้อมูลที่ต้องเปิดเผย
และประเด็นภาษีที่เกี่ยวข้อง โดยเป็นการให้ความรู้ทั่วไป ไม่ใช่คำแนะนำเฉพาะเจาะจงสำหรับกรณีใดกรณีหนึ่ง
สารบัญบทความ
- ค้ำประกันเงินกู้บริษัทในเครือ ไม่ใช่แค่ "เซ็นเผื่อไว้" ทางบัญชี
- เกณฑ์ตัดสินใจ ตั้งประมาณการหนี้สิน หรือเปิดเผยหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น
- สัญญาณเตือนที่ต้องทบทวนทุกสิ้นงวด พร้อมตัวอย่างการคำนวณ
- ข้อมูลที่ต้องเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงิน
- ผลกระทบด้านภาษีที่เกี่ยวข้องและข้อผิดพลาดที่พบบ่อย
- ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร
- แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน
ค้ำประกันเงินกู้บริษัทในเครือ ไม่ใช่แค่ "เซ็นเผื่อไว้" ทางบัญชี
ในกลุ่มธุรกิจ SME ที่มีบริษัทในเครือหลายแห่ง เจ้าของธุรกิจมักให้บริษัทที่มีฐานะการเงินแข็งแรงกว่า เช่น บริษัทแม่ เข้าค้ำประกันวงเงินกู้ธนาคารให้บริษัทในเครือหรือกรรมการ
เพื่อให้บริษัทที่ยังไม่มีหลักทรัพย์เพียงพอกู้เงินได้
หลายคนเข้าใจว่านี่เป็นเพียงการเซ็นเผื่อไว้ ไม่กระทบงบการเงินจนกว่าจะถูกเรียกให้ชำระจริง แต่ในทางบัญชีไม่ใช่เช่นนั้น ทันทีที่ลงนามในสัญญาค้ำประกัน
ผู้ค้ำประกันมีภาระผูกพันที่ต้องประเมินตามมาตรฐานการบัญชีว่าด้วยประมาณการหนี้สิน
หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ทุกสิ้นงวดบัญชี ว่าควรบันทึกเป็นหนี้สิน หรือเพียงเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงิน
ข้อควรระวังคือมาตรฐานที่ใช้อ้างอิงอาจแตกต่างกันตามประเภทกิจการ บริษัทที่เป็นกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (Publicly Accountable Entities: PAE) เช่น
บริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์หรือสถาบันการเงิน ต้องใช้มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (TAS
37) เรื่องประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของชุดมาตรฐาน TFRS ฉบับเต็ม ส่วน SME
ทั่วไปที่เข้าเกณฑ์กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (NPAE)
จะใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for NPAEs) บทที่ 16 เรื่องเดียวกัน ซึ่งวางหลักการรับรู้และเปิดเผยไว้ในทำนองเดียวกัน
จึงควรตรวจสอบกับผู้ทำบัญชีหรือผู้สอบบัญชีก่อนว่ากิจการของตนอยู่ภายใต้มาตรฐานฉบับใด ก่อนนำหลักเกณฑ์ในบทความนี้ไปปรับใช้
เกณฑ์ตัดสินใจ ตั้งประมาณการหนี้สิน หรือเปิดเผยหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น
หัวใจของการตัดสินใจอยู่ที่ความน่าจะเป็นที่บริษัทในเครือจะผิดนัดชำระหนี้
เพราะการมีอยู่จริงของภาระนี้ขึ้นอยู่กับเหตุการณ์ในอนาคตที่ไม่แน่นอนและอยู่นอกเหนือการควบคุมของผู้ค้ำประกัน คือลูกหนี้จะผิดนัดจนธนาคารเรียกให้จ่ายแทนหรือไม่
โดยหลักการทั่วไปการค้ำประกันจึงเริ่มต้นจากสถานะหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น (Contingent Liability) เปิดเผยในหมายเหตุเท่านั้น ไม่ใช่บันทึกเป็นหนี้สินทันทีที่ลงนาม
อย่างไรก็ตาม ต้องประเมินใหม่ทุกสิ้นงวด หากมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ (More Likely Than Not) ว่าตนต้องจ่ายเงินตามภาระค้ำประกัน และประมาณจำนวนได้อย่างน่าเชื่อถือ
ต้องเปลี่ยนมาบันทึกเป็นประมาณการหนี้สิน (Provision)
เป็นหนี้สินและค่าใช้จ่ายทันที จำนวนที่บันทึกคือประมาณการที่ดีที่สุดของรายจ่ายที่คาดว่าต้องชำระ โดยพิจารณามูลค่าที่คาดว่าธนาคารจะได้รับคืนจากหลักประกันที่ถืออยู่ก่อน (ถ้ามี)
ประกอบการประมาณการ ส่วนสิทธิไล่เบี้ยคืนจากบริษัทในเครือ
ให้บันทึกเป็นสินทรัพย์แยกต่างหากได้เฉพาะเมื่อมั่นใจว่าจะได้รับคืนแทบจะแน่นอน (Virtually Certain) เท่านั้น
| ปัจจัยพิจารณา | เปิดเผยเป็นหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น | ต้องตั้งประมาณการหนี้สิน |
|---|---|---|
| ความสามารถชำระหนี้ของบริษัทในเครือ | ชำระตรงงวด ฐานะการเงินปกติ | ผิดนัดชำระ ฐานะการเงินติดลบหรือขาดสภาพคล่องชัดเจน |
| ความน่าจะเป็นที่ต้องจ่ายแทน | ต่ำกว่าระดับค่อนข้างแน่ | ค่อนข้างแน่ขึ้นไป (More Likely Than Not) |
| ผลต่องบการเงินผู้ค้ำประกัน | ไม่บันทึกหนี้สิน เปิดเผยในหมายเหตุ | บันทึกหนี้สินและค่าใช้จ่ายทันที |
สัญญาณเตือนที่ต้องทบทวนทุกสิ้นงวด พร้อมตัวอย่างการคำนวณ
ผู้ค้ำประกันควรทบทวนฐานะการเงินของบริษัทในเครือที่ตนค้ำประกันให้ทุกสิ้นงวด สัญญาณที่บ่งชี้ว่าความเสี่ยงสูงขึ้นจนอาจต้องตั้งประมาณการหนี้สิน ได้แก่
- บริษัทในเครือผิดนัดชำระค่างวดต่อเนื่อง หรือธนาคารเริ่มส่งหนังสือทวงถาม
- ส่วนของผู้ถือหุ้นติดลบ หรือขาดทุนสะสมสูงจนกระทบสภาพคล่อง
- รายงานผู้สอบบัญชีของบริษัทในเครือมีข้อสังเกตเรื่องการดำเนินงานต่อเนื่อง (Going Concern)
- อยู่ระหว่างเจรจาปรับโครงสร้างหนี้ หรือธนาคารเริ่มเรียกร้องมายังผู้ค้ำประกันโดยตรง
ตัวอย่าง (สมมติเพื่อประกอบความเข้าใจ ไม่ใช่สูตรตายตัวที่ใช้ได้ทุกกรณี): บริษัท A ค้ำประกันเงินกู้ให้บริษัท B ในเครือ ยอดหนี้คงเหลือที่ A ค้ำประกัน ณ วันสิ้นงวดคือ 7,000,000 บาท
B ผิดนัดชำระ 3 เดือนติดต่อกัน ส่วนของผู้ถือหุ้นติดลบ
2,000,000 บาท และผู้สอบบัญชีของ B ระบุความไม่แน่นอนเรื่องการดำเนินงานต่อเนื่อง ธนาคารแจ้งให้ A เตรียมชำระแทน ฝ่ายบัญชีของ A ประเมินว่าเข้าเงื่อนไขค่อนข้างแน่
จึงต้องตั้งประมาณการหนี้สิน หากเครื่องจักรที่เป็นหลักประกันคาดว่าขายทอดตลาดได้
3,000,000 บาทก่อนธนาคารจะเรียกร้องส่วนที่เหลือจาก A ประมาณการหนี้สินที่บันทึกคือ 7,000,000 - 3,000,000 = 4,000,000 บาท ซึ่งเป็นเพียงตัวอย่างประกอบการอธิบายหลักการ
จำนวนจริงต้องอาศัยดุลยพินิจทางวิชาชีพและข้อมูลของแต่ละกิจการ
ส่วนสิทธิไล่เบี้ยคืนจาก B ยังไม่ควรบันทึกเป็นสินทรัพย์ เพราะยังไม่มั่นใจว่าจะได้รับคืนแทบจะแน่นอน
ข้อมูลที่ต้องเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงิน
ไม่ว่าผลประเมินจะเป็นประมาณการหนี้สินหรือหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ผู้ค้ำประกันต้องเปิดเผยข้อมูลอย่างน้อยดังนี้
- ลักษณะและเหตุผลของการค้ำประกัน ชื่อบริษัทในเครือและความสัมพันธ์ระหว่างกัน ตามมาตรฐานการบัญชี TAS 24 เรื่องการเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับบุคคลหรือกิจการที่เกี่ยวข้องกัน (หรือข้อกำหนดเทียบเคียงสำหรับกิจการที่ใช้ TFRS for NPAEs)
- วงเงินค้ำประกันสูงสุดและยอดหนี้คงเหลือที่ค้ำประกันอยู่ ณ วันสิ้นงวด
- หลักประกันที่ธนาคารถืออยู่ (ถ้ามี) และมูลค่าโดยประมาณที่คาดว่าจะได้รับ
- ความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจำนวนเงินและระยะเวลาที่อาจต้องจ่าย
- หากมีการตั้งประมาณการหนี้สิน ต้องแสดงยอดยกมา รายการที่ตั้งเพิ่ม ที่ใช้ไปหรือกลับรายการ และยอดคงเหลือปลายงวด
ผลกระทบด้านภาษีที่เกี่ยวข้องและข้อผิดพลาดที่พบบ่อย
การค้ำประกันเงินกู้ระหว่างบริษัทในเครือยังเป็นธุรกรรมระหว่างกิจการที่เกี่ยวข้องกัน อยู่ในขอบเขตหลักการราคาตลาด (Arm's Length Principle) ตามมาตรา 71 ทวิ และ 71 ตรี
แห่งประมวลรัษฎากร (มีผลบังคับใช้กับรอบบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1
มกราคม 2562 เป็นต้นมา) หากบริษัทมีรายได้เกิน 200 ล้านบาทในรอบบัญชี
ต้องพิจารณาว่าการค้ำประกันเข้าข่ายธุรกรรมที่ต้องเปิดเผยในแบบรายงานประจำปีสำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน (Disclosure Form) ซึ่งยื่นพร้อม ภ.ง.ด.50
หรือไม่ และหากไม่คิดค่าธรรมเนียมค้ำประกันหรือคิดต่ำกว่าราคาตลาด กรมสรรพากรมีอำนาจปรับปรุงรายได้ของผู้ค้ำประกันได้ เกณฑ์รายได้และแบบฟอร์มที่เกี่ยวข้องอาจมีการปรับปรุงเป็นระยะ
จึงควรตรวจสอบกับผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีหรือเว็บไซต์กรมสรรพากรเพื่อยืนยันหลักเกณฑ์ล่าสุดก่อนดำเนินการ
อีกประเด็นที่พบบ่อยคือ เมื่อผู้ค้ำประกันจ่ายเงินแทนจริงและบันทึกเป็นลูกหนี้จากการไล่เบี้ยคืน หากภายหลังเรียกเก็บไม่ได้
การตัดเป็นหนี้สูญเพื่อใช้เป็นรายจ่ายทางภาษีต้องดำเนินการตามหลักเกณฑ์มาตรา 65 ทวิ (9) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกฎกระทรวง
ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) อย่างครบถ้วน เช่น การติดตามทวงถามตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด ไม่ใช่ตัดจำหน่ายได้ทันทีตามดุลยพินิจของกิจการ
ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยของ SME ได้แก่ การไม่ประเมินสถานะการค้ำประกันใหม่ทุกสิ้นงวดจนพลาดจังหวะที่ต้องตั้งประมาณการหนี้สิน
การไม่เปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุเพราะเข้าใจผิดว่ายังไม่ต้องบันทึกอะไร
และการบันทึกสิทธิไล่เบี้ยคืนเป็นสินทรัพย์เต็มจำนวนทั้งที่บริษัทในเครือไม่มีความสามารถชำระคืน ทำให้งบการเงินแสดงสินทรัพย์สูงเกินจริง
ผู้ประกอบการควรจัดทำทะเบียนภาระค้ำประกันของกลุ่มบริษัท ทบทวนฐานะการเงินของบริษัทในเครือให้ทุกสิ้นงวด
และปรึกษาผู้ทำบัญชีหรือผู้สอบบัญชีเพื่อประเมินร่วมกันว่าควรตั้งประมาณการหนี้สินหรือเปิดเผยเป็นหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ทั้งนี้เนื้อหาในบทความนี้เป็นการให้ความรู้ทั่วไป
มิใช่คำแนะนำทางบัญชีหรือภาษีสำหรับกรณีใดกรณีหนึ่งโดยเฉพาะ
ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร
เนื้อหาเรื่อง ค้ำประกันเงินกู้บริษัทในเครือ บันทึกบัญชีอย่างไรตาม TAS 37 ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์
เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ
เช็กลิสต์ก่อนนำไปใช้
- รวบรวมเอกสารรายรับ รายจ่าย ภาษีซื้อ-ขาย และรายการธนาคารให้ครบตามรอบเดือน
- ตรวจว่าธุรกรรมที่เกี่ยวข้องบันทึกบัญชีถูกต้องและมีหลักฐานรองรับครบถ้วน
- หากไม่แน่ใจเรื่องภาษี ควรปรึกษาผู้ทำบัญชีหรือที่ปรึกษาภาษีก่อนตัดสินใจ
แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน
คำถามที่พบบ่อย (FAQ)
ค้ำประกันเงินกู้บริษัทในเครือต้องบันทึกเป็นหนี้สินทันทีที่เซ็นสัญญาหรือไม่
โดยหลักการทั่วไปยังไม่ต้องบันทึกเป็นหนี้สินทันที เพราะการค้ำประกันเริ่มต้นจากสถานะหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น (Contingent Liability) ตามมาตรฐานการบัญชี TAS 37
(สำหรับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ) หรือ TFRS for NPAEs บทที่ 16 (สำหรับ SME
ทั่วไป) ซึ่งเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงินเท่านั้น จะต้องเปลี่ยนมาบันทึกเป็นประมาณการหนี้สิน (Provision) ก็ต่อเมื่อมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ (More Likely Than Not)
ว่าผู้ค้ำประกันจะต้องจ่ายแทน และประมาณจำนวนเงินได้อย่างน่าเชื่อถือ
สัญญาณอะไรบ้างที่บ่งชี้ว่าต้องเปลี่ยนจากการเปิดเผยมาเป็นการตั้งประมาณการหนี้สิน
สัญญาณสำคัญ ได้แก่ บริษัทในเครือผิดนัดชำระค่างวดต่อเนื่อง ส่วนของผู้ถือหุ้นติดลบหรือขาดสภาพคล่องชัดเจน รายงานผู้สอบบัญชีมีข้อสังเกตเรื่องการดำเนินงานต่อเนื่อง (Going Concern)
หรือธนาคารเริ่มดำเนินการเรียกร้องมายังผู้ค้ำประกันโดยตรง
หากพบสัญญาณเหล่านี้ ต้องประเมินความน่าจะเป็นใหม่ทุกสิ้นงวดบัญชี
ประมาณการหนี้สินจากการค้ำประกันคำนวณอย่างไร
คำนวณจากประมาณการที่ดีที่สุดของจำนวนเงินที่คาดว่าผู้ค้ำประกันจะต้องจ่ายจริง โดยพิจารณามูลค่าที่คาดว่าธนาคารจะได้รับคืนจากหลักประกันที่ถืออยู่ก่อนประกอบการประมาณการ
ส่วนสิทธิไล่เบี้ยคืนจากบริษัทในเครือหลังจ่ายแทนไปแล้ว
จะบันทึกเป็นสินทรัพย์แยกต่างหากได้เฉพาะเมื่อมั่นใจว่าจะได้รับคืนแทบจะแน่นอน (Virtually Certain) เท่านั้น ตัวเลขที่แน่นอนขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงแต่ละกรณีและดุลยพินิจทางวิชาชีพ
ค้ำประกันเงินกู้บริษัทในเครือมีผลด้านภาษีอย่างไรบ้าง
เป็นธุรกรรมระหว่างกิจการที่เกี่ยวข้องกันซึ่งอยู่ในขอบเขตหลักการราคาตลาดตามมาตรา 71 ทวิ และ 71 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร หากบริษัทมีรายได้เกิน 200 ล้านบาทต่อรอบบัญชี
ต้องพิจารณาการเปิดเผยในแบบรายงานประจำปีสำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน (Disclosure Form) ที่ยื่นพร้อม ภ.ง.ด.50
และหากไม่คิดค่าธรรมเนียมค้ำประกันตามราคาตลาด กรมสรรพากรมีอำนาจปรับปรุงรายได้ได้
นอกจากนี้หากต้องจ่ายแทนและเรียกเก็บคืนไม่ได้ การตัดหนี้สูญต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์มาตรา 65 ทวิ (9) และกฎกระทรวงที่เกี่ยวข้องอย่างครบถ้วน ทั้งนี้หลักเกณฑ์อาจมีการปรับปรุง
ควรตรวจสอบกับผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีก่อนดำเนินการ
เมื่อจุดควบคุมภายในและขั้นตอนจัดเก็บเอกสารยังไม่ชัดเจน การปรึกษาทีมวางระบบบัญชีของ A Plus Me อาจช่วยให้ทำงานเป็นระบบและตรวจสอบได้มากขึ้น