ปรับราคาโอนแล้ว เสี่ยงเป็นเงินปันผลซ่อนเร้นหรือไม่?

บทความนี้เหมาะกับเจ้าของธุรกิจที่มีบริษัทในเครือหรือทำธุรกรรมกับนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน โดยเฉพาะกลุ่มที่มีความเสี่ยงถูกกรมสรรพากรปรับราคาโอนตามมาตรา 71 ทวิ

แห่งประมวลรัษฎากร คุณจะได้เข้าใจว่าการปรับราคาให้เป็นราคาตลาด หรือ Primary

Adjustment ไม่ใช่จุดจบของเรื่อง เพราะส่วนต่างที่เกิดขึ้นอาจถูกตีความต่อเป็น Secondary Adjustment ในรูปเงินปันผลซ่อนเร้นหรือเงินกู้โดยปริยาย

ซึ่งเป็นพื้นที่สีเทาที่กรมสรรพากรใช้ดุลพินิจเป็นรายกรณี

พร้อมแนวทางเตรียมเอกสารและวางระบบเพื่อลดความเสี่ยงภาษีซ้ำซ้อน

สารบัญบทความ

1. Primary Adjustment: เมื่อสรรพากรใช้อำนาจตามมาตรา 71 ทวิ ปรับราคาให้เป็นราคาตลาด
2. Secondary Adjustment: ส่วนต่างที่ "หายไป" อาจถูกตีความเป็นเงินปันผลซ่อนเร้นหรือเงินกู้โดยปริยาย
3. ทำไมเรื่องนี้จึงเป็นพื้นที่สีเทาที่สรรพากรใช้ดุลพินิจ
4. แนวทางป้องกันและลดความเสี่ยงสำหรับกลุ่มบริษัท SME
5. ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร
6. แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

Primary Adjustment: เมื่อสรรพากรใช้อำนาจตามมาตรา 71 ทวิ ปรับราคาให้เป็นราคาตลาด

เมื่อกรมสรรพากรตรวจสอบธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือ (Related Parties) แล้วพบว่าราคาที่ตกลงกันไม่สอดคล้องกับหลักราคาตลาด (Arm's Length Principle) เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจตามมาตรา

71 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร

ปรับปรุงรายได้หรือรายจ่ายของนิติบุคคลนั้นให้เป็นไปตามราคาที่คู่ค้าอิสระจะตกลงกัน การปรับปรุงขั้นแรกนี้เรียกว่า Primary Adjustment กระทบฐานภาษีเงินได้นิติบุคคล (CIT)

ของบริษัทที่ถูกตรวจสอบโดยตรง

และเป็นขั้นตอนที่กฎหมายไทยรองรับไว้ชัดเจนที่สุดในกลไก Transfer Pricing

ตัวอย่างสมมติ บริษัท เอบีซี (ไทย) จำกัด ขายสินค้าให้บริษัทแม่ต่างประเทศปีละ 50 ล้านบาท ในราคาต้นทุนบวกกำไร 5%

ขณะที่ข้อมูลเปรียบเทียบตลาดของธุรกิจประเภทเดียวกันชี้ว่าควรตั้งราคาที่ต้นทุนบวกกำไรอย่างน้อย 15% หากสรรพากรตรวจพบส่วนต่างนี้

อาจใช้อำนาจตามมาตรา 71 ทวิ ปรับเพิ่มรายได้ให้เท่ากับอัตรากำไร 15% ทำให้เกิดรายได้เพิ่มขึ้นราว 5 ล้านบาท

และบริษัทต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มตามอัตราภาษีที่บริษัทนั้นใช้คำนวณภาษีอยู่ (อัตรามาตรฐานทั่วไปคือ 20% ของกำไรสุทธิ

ซึ่งอาจแตกต่างไปหากกิจการเข้าเกณฑ์ผู้ประกอบการ SME ที่มีอัตราภาษีแบบขั้นบันได หรือได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน BOI)

แม้ไม่เคยได้รับเงินสดส่วนนี้เข้ามาจริงก็ตาม

Secondary Adjustment: ส่วนต่างที่ "หายไป" อาจถูกตีความเป็นเงินปันผลซ่อนเร้นหรือเงินกู้โดยปริยาย

คำถามที่ตามมาหลัง Primary Adjustment คือเงิน 5 ล้านบาทในตัวอย่างข้างต้นที่บริษัทไทย "ควรได้รับ" แต่ไม่ได้รับจริงนั้น สุดท้ายไปตกอยู่กับใคร แนวคิดนี้เรียกว่า Secondary Adjustment

คือการตีความต่อว่าประโยชน์ที่ตกอยู่กับบริษัทแม่ต่างประเทศซึ่งซื้อสินค้าในราคาถูกกว่าตลาด มีสถานะทางภาษีอย่างไร โดยแนวทางตีความที่พบบ่อยมีสองรูปแบบ

• ตีความเป็นเงินปันผลซ่อนเร้น (Deemed/Constructive Dividend): หากบริษัทในเครือที่ได้ประโยชน์เป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทไทยด้วย ไม่ว่าทางตรงหรือทางอ้อม สรรพากรอาจมองว่าส่วนต่างราคาที่บริษัทไทยยอมเสียไปมีลักษณะไม่ต่างจากการจ่ายกำไรให้ผู้ถือหุ้นโดยอ้อม หากผู้ถือหุ้นอยู่ต่างประเทศ อาจนำไปสู่ภาระภาษีหัก ณ ที่จ่ายจากเงินได้ประเภทเงินปันผลตามมาตรา 70 ซึ่งอัตราทั่วไปคือ 10% ของมูลค่าส่วนต่าง (อัตรานี้อาจลดลงได้หากประเทศที่ผู้ถือหุ้นตั้งอยู่มีอนุสัญญาภาษีซ้อนกับประเทศไทยและเข้าเงื่อนไขตามอนุสัญญานั้น) ซ้อนทับกับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เสียไปแล้วจาก Primary Adjustment
• ตีความเป็นเงินให้กู้ยืมโดยปริยาย (Constructive/Imputed Loan): อีกแนวทางหนึ่งคือมองว่าส่วนต่างที่ยังไม่ได้รับชำระคืนมีสถานะเป็นลูกหนี้เงินให้กู้ยืมแก่บริษัทในเครือ โดยอาศัยหลักการเดียวกับเงินให้กู้ยืมกรรมการหรือบริษัทในเครือแบบไม่มีดอกเบี้ยตามมาตรา 65 ทวิ (4) ซึ่งอาจนำมาประเมินให้บริษัทไทยมีรายได้ดอกเบี้ยรับตามอัตราตลาดเพิ่มขึ้นทุกปีจนกว่าจะชำระคืนจริง

ทั้งสองแนวทางไม่ใช่ทางเลือกที่บริษัทกำหนดเอง แต่เป็นมุมมองที่เจ้าพนักงานประเมินอาจหยิบมาใช้ตามข้อเท็จจริง เช่น สัดส่วนการถือหุ้น ความสม่ำเสมอของธุรกรรม

และหลักฐานการวางแผนชำระคืนส่วนต่าง

ทำไมเรื่องนี้จึงเป็นพื้นที่สีเทาที่สรรพากรใช้ดุลพินิจ

ต่างจาก Primary Adjustment ที่มีฐานกฎหมายชัดเจนในมาตรา 71 ทวิ พร้อมกลไกยื่นแบบเปิดเผยข้อมูลบริษัทในเครือ (Disclosure Form) ตามมาตรา 71 ตรี และมีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร

เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 400) วางหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขของ

Primary Adjustment ไว้ค่อนข้างละเอียดแล้ว ประมวลรัษฎากรไทยและประกาศที่เกี่ยวข้องยังไม่มีบทบัญญัติที่กำหนดขั้นตอนหรือวิธีคำนวณ Secondary Adjustment ไว้เป็นการเฉพาะ

ผลคือเจ้าพนักงานประเมินแต่ละสำนักงานอาจเลือกตีความส่วนต่างนั้นเป็นเงินปันผล

เงินกู้ หรือไม่ตีความเพิ่มเติมเลยก็ได้ ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริง ความสัมพันธ์ของคู่สัญญา และดุลพินิจของผู้ตรวจสอบเป็นรายกรณี

ความไม่แน่นอนนี้สร้างความเสี่ยงสองชั้น คือต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มจาก Primary Adjustment และอาจต้องเสียภาษีหัก ณ ที่จ่ายหรือรับรู้รายได้ดอกเบี้ยเพิ่มอีกชั้นจาก

Secondary Adjustment

หากไม่มีเอกสารสนับสนุนชัดเจนว่าส่วนต่างที่เกิดขึ้นมีที่มาที่ไปอย่างไร และเนื่องจากยังไม่มีแนวปฏิบัติมาตรฐานเดียวกันทั่วประเทศ ผลการตรวจสอบแต่ละบริษัทจึงอาจแตกต่างกันได้

ประเด็น	Primary Adjustment	Secondary Adjustment
ฐานกฎหมาย	มาตรา 71 ทวิ ระบุชัดเจน	ไม่มีบทบัญญัติเฉพาะ ขึ้นกับดุลพินิจ
ผลกระทบหลัก	ปรับรายได้หรือรายจ่ายเพื่อคำนวณ CIT	อาจถูกมองเป็นเงินปันผลหรือเงินให้กู้ยืมเพิ่มเติม
ภาระภาษีที่อาจเกิดขึ้น	ภาษีเงินได้นิติบุคคลอัตรามาตรฐาน 20%	ภาษีหัก ณ ที่จ่ายเงินปันผลอัตราทั่วไป 10% (อาจลดลงตามอนุสัญญาภาษีซ้อน) หรือรายได้ดอกเบี้ยรับตามอัตราตลาด

แนวทางป้องกันและลดความเสี่ยงสำหรับกลุ่มบริษัท SME

เพราะ Secondary Adjustment เป็นพื้นที่ตีความ สิ่งที่ผู้ประกอบการทำได้ดีที่สุดคือป้องกันไม่ให้เกิด Primary Adjustment ตั้งแต่ต้น

และหากเกิดขึ้นแล้วให้มีเอกสารรองรับชัดเจนพอจะจำกัดการตีความในชั้นถัดไป

• จัดทำเอกสาร Transfer Pricing (Local File) ให้ครบก่อนถูกตรวจ: รวบรวมข้อมูลเปรียบเทียบราคาตลาด วิธีกำหนดราคาที่ใช้ และเหตุผลทางธุรกิจไว้เป็นลายลักษณ์อักษร ลดโอกาสที่สรรพากรจะเห็นว่าราคาผิดปกติตั้งแต่แรก
• ทบทวนราคาระหว่างบริษัทในเครือทุกปี: อย่ารอให้ถูกตรวจสอบก่อนจึงเทียบราคาตลาด ควรทบทวนอย่างน้อยปีละครั้ง
• หากพบส่วนต่างเอง ให้ชำระคืนเป็นเงินสดจริง: ให้บริษัทในเครือที่ได้ประโยชน์โอนเงินชดเชยส่วนต่างกลับมาก่อนปิดรอบบัญชี ลดน้ำหนักข้อโต้แย้งว่าประโยชน์นั้นถูก "ปล่อยทิ้งไว้" ในลักษณะเงินปันผลหรือเงินกู้แฝง
• หากเป็นเงินกู้ยืมระหว่างกันจริง ให้ทำสัญญาและคิดดอกเบี้ยให้ครบ: กำหนดอัตราดอกเบี้ย เงื่อนไขชำระคืน และมีมติที่ประชุมกรรมการรองรับ เพื่อไม่ให้เข้าข่ายเงินกู้ที่ไม่มีเอกสาร
• พิจารณาทำข้อตกลงราคาล่วงหน้า (Advance Pricing Agreement: APA): สำหรับกลุ่มที่มีธุรกรรมข้ามพรมแดนมูลค่าสูงและสม่ำเสมอ การขอ APA กับกรมสรรพากรช่วยลดความเสี่ยงทั้ง Primary และ Secondary Adjustment ในอนาคต

เนื่องจากการตีความ Secondary Adjustment ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงเฉพาะราย ความสัมพันธ์ของผู้ถือหุ้น และดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน

ผู้ประกอบการที่มีธุรกรรมกับบริษัทในเครือต่างประเทศจึงควรปรึกษาผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีก่อนตัดสินใจปรับราคาหรือชี้แจงข้อมูลกับกรมสรรพากร

ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร

เนื้อหาเรื่อง ปรับราคาโอนแล้ว เสี่ยงเป็นเงินปันผลซ่อนเร้นหรือไม่? ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์

เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ

แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

• กรมสรรพากร (rd.go.th)
• กรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th)
• ระบบยื่นแบบออนไลน์ e-Filing กรมสรรพากร

คำถามที่พบบ่อย (FAQ)

Primary Adjustment กับ Secondary Adjustment ต่างกันอย่างไร?

Primary Adjustment คือการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามมาตรา 71 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ปรับรายได้หรือรายจ่ายของบริษัทให้เป็นราคาตลาด

ซึ่งกระทบภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทที่ถูกตรวจสอบโดยตรง ส่วน Secondary Adjustment

คือการตีความต่อว่าส่วนต่างที่เกิดขึ้นไปตกอยู่กับใครในลักษณะใด เช่น เงินปันผลซ่อนเร้นหรือเงินกู้โดยปริยาย ซึ่งกฎหมายไทยยังไม่มีบทบัญญัติเฉพาะสำหรับเรื่องนี้

จึงขึ้นอยู่กับดุลพินิจของเจ้าพนักงานเป็นรายกรณี

ถูกปรับราคาโอนแล้ว ต้องเสียภาษีซ้ำสองต่อหรือไม่?

มีความเสี่ยงที่จะเกิดภาระภาษีสองชั้นได้ คือภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เพิ่มขึ้นจาก Primary Adjustment และภาษีหัก ณ

ที่จ่ายหรือรายได้ดอกเบี้ยที่อาจถูกประเมินเพิ่มอีกชั้นหากถูกตีความเป็น Secondary Adjustment

แต่ไม่ใช่ทุกกรณีจะถูกตีความเพิ่มเสมอไป ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงและเอกสารสนับสนุนที่มี รวมถึงอนุสัญญาภาษีซ้อนที่อาจเกี่ยวข้อง

ควรปรึกษาผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีเพื่อประเมินความเสี่ยงเฉพาะกรณีของบริษัท

ทำอย่างไรจึงลดความเสี่ยงที่ส่วนต่างราคาโอนจะถูกมองเป็นเงินปันผลซ่อนเร้น?

ควรจัดทำเอกสาร Transfer Pricing (Local File) รองรับที่มาของราคาที่ใช้ ทบทวนราคาระหว่างบริษัทในเครือทุกปี และหากพบส่วนต่างเอง

ควรให้บริษัทในเครือที่ได้ประโยชน์โอนเงินชดเชยส่วนต่างกลับมาเป็นเงินสดจริงก่อนปิดรอบบัญชี

เพื่อลดน้ำหนักข้อโต้แย้งว่าประโยชน์นั้นถูกปล่อยทิ้งไว้ในลักษณะเงินปันผลหรือเงินกู้แฝง

หากบริษัทในเครือที่ได้ประโยชน์ไม่ใช่ผู้ถือหุ้นกันโดยตรง ยังมีความเสี่ยงเรื่องนี้หรือไม่?

ยังมีความเสี่ยง เพราะแม้ไม่ใช่ผู้ถือหุ้นโดยตรง สรรพากรอาจตีความส่วนต่างที่ยังไม่ได้รับชำระคืนเป็นเงินให้กู้ยืมโดยปริยาย

และประเมินให้บริษัทไทยมีรายได้ดอกเบี้ยรับตามอัตราตลาดเพิ่มขึ้น โดยอาศัยหลักการเดียวกับมาตรา 65 ทวิ (4)

ที่ใช้กับเงินให้กู้ยืมระหว่างบริษัทในเครือแบบไม่มีดอกเบี้ย

ก่อนตัดสินใจเรื่องภาษีที่อาจส่งผลต่อธุรกิจในระยะยาว ควรศึกษาแนวทางวางแผนภาษีของ A Plus Me เพื่อประเมินความเสี่ยงและทางเลือกอย่างรอบด้าน