TFRS 16 ข้อยกเว้นสัญญาเช่าระยะสั้นและมูลค่าต่ำ

หลายกิจการกังวลว่าเมื่อมาตรฐาน TFRS 16 บังคับให้บันทึกสัญญาเช่าเกือบทุกประเภทเข้างบดุล จะทำให้ภาระงานบัญชีเพิ่มขึ้นมหาศาล คำตอบสั้นๆ คือ มาตรฐานนี้มีข้อยกเว้นให้ 2 กรณีหลัก คือ สัญญาเช่าระยะสั้นไม่เกิน 12 เดือน และสัญญาเช่าสินทรัพย์ที่มีมูลค่าต่ำ ซึ่งกิจการสามารถเลือกบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายตามวิธีเดิมแบบเส้นตรงได้โดยไม่ต้องรับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่า แต่มีเงื่อนไขและข้อควรระวังที่ต้องเข้าใจให้ชัดก่อนเลือกใช้สิทธิ์นี้

มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 (TFRS 16) เปลี่ยนหลักการบัญชีสัญญาเช่าครั้งใหญ่ โดยกำหนดให้ผู้เช่าต้องบันทึกสินทรัพย์สิทธิการใช้ (Right-of-Use Asset) และหนี้สินตามสัญญาเช่า (Lease Liability) เข้างบดุลแทบทุกสัญญา แต่เพื่อไม่ให้เป็นภาระเกินจำเป็นต่อกิจการขนาดเล็กและกลาง มาตรฐานจึงเปิดช่องให้ใช้ข้อยกเว้น 2 กรณี ซึ่งเจ้าของธุรกิจและฝ่ายบัญชีต้องเข้าใจเงื่อนไขให้ชัดเจน เพื่อเลือกใช้สิทธิ์ได้อย่างถูกต้องและสม่ำเสมอ

ข้อยกเว้นที่ 1: สัญญาเช่าระยะสั้น (Short-term Lease)

สัญญาเช่าระยะสั้น หมายถึงสัญญาเช่าที่มีอายุสัญญา ณ วันเริ่มต้นไม่เกิน 12 เดือน และต้องไม่มีสิทธิเลือกซื้อสินทรัพย์นั้น (Purchase Option) แฝงอยู่ในสัญญา หากเข้าเงื่อนไขนี้ กิจการสามารถเลือกไม่บันทึก ROU Asset และ Lease Liability แต่บันทึกค่าเช่าเป็นค่าใช้จ่ายแบบเส้นตรง (Straight-line) ตลอดอายุสัญญาแทนได้ ซึ่งเป็นวิธีเดิมที่ใช้กันมาก่อนมาตรฐานฉบับนี้จะบังคับใช้

จุดสำคัญที่ต้องระวังคือ การพิจารณาระยะเวลาสัญญาต้องนับรวม สิทธิเลือกต่อสัญญา (Extension Option) ที่กิจการมีความค่อนข้างแน่ใจว่าจะใช้สิทธินั้นด้วย ตัวอย่างเช่น หากสัญญาเช่าเดิมระบุระยะเวลา 6 เดือน แต่มีเงื่อนไขต่อสัญญาอัตโนมัติได้อีก 6 เดือน และกิจการมีแนวโน้มสูงที่จะใช้สิทธิต่อสัญญานั้นจริง ระยะเวลาสัญญาที่ต้องพิจารณาจะกลายเป็น 12 เดือนเต็ม ซึ่งอาจทำให้ไม่เข้าเงื่อนไขข้อยกเว้นระยะสั้นอีกต่อไป กิจการจึงต้องประเมินเจตนาการใช้สิทธิ์ต่อสัญญาอย่างสมเหตุสมผล ไม่ใช่ดูแค่ตัวอักษรในสัญญาเพียงอย่างเดียว

ข้อยกเว้นที่ 2: สัญญาเช่าสินทรัพย์มูลค่าต่ำ (Low-value Asset Lease)

ข้อยกเว้นนี้ใช้กับสัญญาเช่าสินทรัพย์ที่มีมูลค่าต่ำเมื่อเป็นสินทรัพย์ใหม่ (New Asset Value) โดยไม่ได้พิจารณาจากมูลค่าคงเหลือหรือมูลค่าตลาดปัจจุบัน มาตรฐานยกตัวอย่างสินทรัพย์ที่เข้าข่ายมูลค่าต่ำ เช่น

• คอมพิวเตอร์โน้ตบุ๊กและแท็บเล็ต
• โทรศัพท์มือถือ
• เครื่องพิมพ์และอุปกรณ์สำนักงานขนาดเล็ก
• เฟอร์นิเจอร์สำนักงานขนาดเล็ก เช่น โต๊ะ เก้าอี้แต่ละชิ้น

ข้อควรระวังสำคัญคือ ข้อยกเว้นนี้พิจารณาจากมูลค่าของสินทรัพย์แต่ละรายการเดี่ยวๆ (Individual Basis) ไม่ใช่ดูจากมูลค่ารวมของสัญญาเช่าทั้งฉบับ ตัวอย่างเช่น หากบริษัทเช่าเก้าอี้สำนักงาน 200 ตัว โดยเก้าอี้แต่ละตัวมีมูลค่าต่ำเมื่อเป็นของใหม่ แม้มูลค่ารวมทั้งสัญญาจะสูง ก็ยังถือว่าเข้าเงื่อนไขมูลค่าต่ำได้ เพราะพิจารณาแยกรายชิ้น แต่หากเป็นการเช่าเครื่องจักรขนาดใหญ่หรือรถยนต์ ซึ่งมีมูลค่าต่อหน่วยสูงอยู่แล้ว จะไม่เข้าเงื่อนไขนี้ไม่ว่าจะเช่าจำนวนเท่าใด

นอกจากนี้ สินทรัพย์ที่นำมาเช่าต่อ (Sublease) หรือสินทรัพย์ที่ผู้เช่านำไปให้เช่าช่วงต่อ จะไม่สามารถใช้ข้อยกเว้นมูลค่าต่ำได้ เพราะมาตรฐานกำหนดให้พิจารณาจากลักษณะการใช้งานของสินทรัพย์นั้นในภาพรวมทั้งหมด ไม่ใช่แค่มูลค่าตัวเงินอย่างเดียว

วิธีบันทึกบัญชีเมื่อเลือกใช้ข้อยกเว้น

เมื่อกิจการเลือกใช้ข้อยกเว้นไม่ว่าจะเป็นระยะสั้นหรือมูลค่าต่ำ วิธีบันทึกบัญชีจะกลับไปใช้แนวทางเดิมก่อน TFRS 16 คือรับรู้ค่าเช่าเป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุนโดยตรง โดยทั่วไปจะปันส่วนแบบเส้นตรงตลอดอายุสัญญา เว้นแต่มีเกณฑ์อื่นที่สะท้อนรูปแบบการใช้ประโยชน์ได้เหมาะสมกว่า เช่น หากค่าเช่าอ้างอิงตามปริมาณการใช้งานจริง อาจปันส่วนตามฐานนั้นแทนเส้นตรงได้

ข้อกำหนดเรื่องความสม่ำเสมอในการใช้นโยบาย (Consistency Policy)

มาตรฐานกำหนดให้กิจการต้องเลือกใช้นโยบายข้อยกเว้นนี้อย่างสม่ำเสมอ กล่าวคือ:

• สัญญาเช่าระยะสั้น: ต้องเลือกใช้นโยบายนี้ตาม "ประเภทของสินทรัพย์อ้างอิง" (Class of Underlying Asset) เช่น หากเลือกใช้ข้อยกเว้นกับสัญญาเช่ารถยนต์ระยะสั้น ต้องใช้นโยบายเดียวกันกับสัญญาเช่ารถยนต์ระยะสั้นทุกฉบับ ไม่สามารถเลือกใช้เฉพาะบางสัญญาได้ตามใจชอบ
• สัญญาเช่ามูลค่าต่ำ: สามารถเลือกใช้ข้อยกเว้นเป็นรายสัญญา (Lease-by-lease Basis) ได้ ไม่จำเป็นต้องใช้นโยบายเดียวกันทั้งหมด เนื่องจากพิจารณาจากมูลค่าสินทรัพย์แต่ละรายการ

ตัวอย่างสถานการณ์จริงสำหรับ SME

สมมติบริษัทแห่งหนึ่งมีสัญญาเช่า 3 รายการในปีเดียวกัน:

• สัญญาที่ 1: เช่าเครื่องถ่ายเอกสารมูลค่าต่ำเมื่อเป็นของใหม่ อายุสัญญา 24 เดือน — เข้าเงื่อนไขข้อยกเว้นมูลค่าต่ำ (แม้ระยะเวลาเกิน 12 เดือนก็ยังใช้ข้อยกเว้นนี้ได้ เพราะพิจารณาจากมูลค่าสินทรัพย์ ไม่ใช่ระยะเวลา)
• สัญญาที่ 2: เช่ารถกระบะใช้งาน 10 เดือน ไม่มีเงื่อนไขต่อสัญญา — เข้าเงื่อนไขข้อยกเว้นระยะสั้น เพราะไม่เกิน 12 เดือนและไม่มีสิทธิเลือกซื้อ
• สัญญาที่ 3: เช่าพื้นที่สำนักงาน 3 ปี มูลค่าสูง — ไม่เข้าเงื่อนไขข้อยกเว้นใดเลย ต้องบันทึก ROU Asset และ Lease Liability ตามหลักการปกติของ TFRS 16

จะเห็นว่าในปีเดียวกัน กิจการสามารถใช้ข้อยกเว้นทั้งสองประเภทควบคู่กันได้ ขึ้นอยู่กับลักษณะของแต่ละสัญญา เพียงแต่ต้องรักษาความสม่ำเสมอของนโยบายตามที่มาตรฐานกำหนด

ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยเมื่อใช้ข้อยกเว้น

ผลกระทบต่องบการเงินและอัตราส่วนทางการเงิน

การเลือกใช้ข้อยกเว้นมีผลโดยตรงต่อภาพรวมงบการเงิน เพราะสัญญาที่เข้าข้อยกเว้นจะไม่ปรากฏเป็นสินทรัพย์และหนี้สินในงบดุล ทำให้อัตราส่วนหนี้สินต่อทุน (D/E Ratio) และอัตราผลตอบแทนจากสินทรัพย์ (ROA) ดูดีกว่าความเป็นจริงเล็กน้อยเมื่อเทียบกับกิจการที่ไม่ใช้ข้อยกเว้น ธนาคารและนักลงทุนที่วิเคราะห์งบการเงินจึงควรตรวจสอบหมายเหตุประกอบงบการเงินเพื่อดูภาระผูกพันตามสัญญาเช่าที่ใช้ข้อยกเว้นเพิ่มเติม เนื่องจากมาตรฐานกำหนดให้กิจการเปิดเผยข้อมูลค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับสัญญาเช่าระยะสั้นและมูลค่าต่ำไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินด้วย

แนวทางปฏิบัติที่แนะนำ

• จัดทำทะเบียนสัญญาเช่าทั้งหมดของกิจการ พร้อมระบุระยะเวลา มูลค่าสินทรัพย์ และสิทธิเลือกต่อสัญญาหรือเลือกซื้อให้ครบถ้วน
• กำหนดนโยบายบัญชีภายในให้ชัดเจนว่าจะใช้ข้อยกเว้นกับสินทรัพย์ประเภทใดบ้าง และรักษาความสม่ำเสมอตามที่มาตรฐานกำหนด
• ประเมินเจตนาการใช้สิทธิต่อสัญญาอย่างสมเหตุสมผล ไม่ใช่ดูแค่ตัวอักษรในสัญญา เพื่อพิจารณาระยะเวลาที่แท้จริงของสัญญาเช่า
• เปิดเผยข้อมูลค่าใช้จ่ายสัญญาเช่าที่ใช้ข้อยกเว้นในหมายเหตุประกอบงบการเงินให้ครบถ้วนตามที่มาตรฐานกำหนด
• หากไม่แน่ใจว่าสัญญาใดเข้าเงื่อนไขข้อยกเว้นหรือไม่ ควรปรึกษาผู้สอบบัญชีหรือผู้เชี่ยวชาญด้านมาตรฐานการบัญชีก่อนปิดงบ

สรุป

ข้อยกเว้นสัญญาเช่าระยะสั้นและมูลค่าต่ำภายใต้ TFRS 16 ช่วยลดภาระงานบัญชีให้กิจการ SME ได้มาก แต่ต้องเข้าใจเงื่อนไขให้ถูกต้อง ทั้งเรื่องการนับรวมสิทธิต่อสัญญา การพิจารณามูลค่าสินทรัพย์แบบแยกรายชิ้น และความสม่ำเสมอของนโยบายบัญชี การจัดทำทะเบียนสัญญาเช่าที่ครบถ้วนและปรึกษาผู้เชี่ยวชาญตั้งแต่ต้นปีบัญชี จะช่วยให้กิจการใช้สิทธิ์ข้อยกเว้นได้อย่างถูกต้องและไม่มีปัญหาตอนปิดงบหรือถูกผู้สอบบัญชีตั้งข้อสังเกต

ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร

เนื้อหาเรื่อง TFRS 16 ข้อยกเว้นสัญญาเช่าระยะสั้นและมูลค่าต่ำ ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์ เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ

แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

• กรมสรรพากร (rd.go.th)
• กรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th)
• ระบบยื่นแบบออนไลน์ e-Filing กรมสรรพากร

คำถามที่พบบ่อย (FAQ)

สัญญาเช่าระยะสั้นต้องมีอายุไม่เกินกี่เดือนถึงจะเข้าเงื่อนไขข้อยกเว้น?

ต้องมีอายุสัญญา ณ วันเริ่มต้นไม่เกิน 12 เดือน และต้องไม่มีสิทธิเลือกซื้อสินทรัพย์นั้นแฝงอยู่ในสัญญาด้วย จึงจะเข้าเงื่อนไขข้อยกเว้นสัญญาเช่าระยะสั้น

สินทรัพย์มูลค่าต่ำพิจารณาจากมูลค่ารวมของสัญญาหรือมูลค่าต่อชิ้น?

พิจารณาจากมูลค่าของสินทรัพย์แต่ละรายการเดี่ยวๆ เมื่อเป็นของใหม่ ไม่ใช่มูลค่ารวมทั้งสัญญา ดังนั้นแม้เช่าสินทรัพย์มูลค่าต่ำจำนวนมากจนมูลค่ารวมสูง ก็ยังเข้าเงื่อนไขข้อยกเว้นได้

สิทธิเลือกต่อสัญญาต้องนำมานับรวมในการพิจารณาระยะเวลาสัญญาเช่าระยะสั้นหรือไม่?

ต้องนำมาพิจารณาหากกิจการมีความค่อนข้างแน่ใจว่าจะใช้สิทธิต่อสัญญานั้นจริง ซึ่งอาจทำให้ระยะเวลารวมเกิน 12 เดือนและไม่เข้าเงื่อนไขข้อยกเว้นระยะสั้นอีกต่อไป

เลือกใช้ข้อยกเว้นสัญญาเช่าระยะสั้นได้เฉพาะบางสัญญาในสินทรัพย์ประเภทเดียวกันหรือไม่?

ไม่ได้ ต้องเลือกใช้นโยบายนี้อย่างสม่ำเสมอตามประเภทของสินทรัพย์อ้างอิง หากเลือกใช้กับสัญญาประเภทหนึ่งต้องใช้กับทุกสัญญาในประเภทเดียวกัน ต่างจากข้อยกเว้นมูลค่าต่ำที่เลือกได้เป็นรายสัญญา

สินทรัพย์ที่นำไปให้เช่าช่วงต่อ (Sublease) ใช้ข้อยกเว้นมูลค่าต่ำได้หรือไม่?

ไม่ได้ มาตรฐานกำหนดชัดเจนว่าสินทรัพย์ที่ผู้เช่านำไปให้เช่าช่วงต่อไม่สามารถใช้ข้อยกเว้นสัญญาเช่ามูลค่าต่ำได้ ไม่ว่ามูลค่าของสินทรัพย์นั้นจะต่ำเพียงใด

การใช้ข้อยกเว้นมีผลต่อการเปิดเผยข้อมูลในงบการเงินหรือไม่?

มีผล กิจการยังต้องเปิดเผยค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับสัญญาเช่าระยะสั้นและมูลค่าต่ำไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน แม้จะไม่ต้องบันทึกเป็นสินทรัพย์และหนี้สินในงบดุลก็ตาม