สิทธิภาษีซ้อนกัน BOI ใช้กับรายจ่ายหักเพิ่มพิเศษได้ไหม

บทความนี้เหมาะสำหรับเจ้าของกิจการ SME ที่ได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจาก BOI และกำลังสงสัยว่าจะใช้สิทธิหักรายจ่ายเพิ่มพิเศษตามประมวลรัษฎากร เช่น

ค่าวิจัยและพัฒนาหรือค่าฝึกอบรมพนักงานหักได้รวม 2 เท่าของรายจ่ายจริง

หรือค่าเครื่องจักรบางช่วงหักค่าเสื่อมราคาได้ 1.5 เท่า ควบคู่กับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลของ BOI ได้พร้อมกันหรือไม่ คุณจะได้เข้าใจหลักการคำนวณฐานภาษีที่ถูกต้อง

เงื่อนไขห้ามใช้สิทธิซ้อนตามกฎหมาย

และกรณีที่สามารถใช้สิทธิทั้งสองแบบร่วมกันได้จริงหากกิจการมีทั้งส่วนที่ได้รับ BOI และไม่ได้รับ BOI

เจ้าของกิจการที่ได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจาก BOI มักถามว่า ในเมื่อประมวลรัษฎากรมีสิทธิ "หักรายจ่ายเพิ่มพิเศษ" อีกหลายรายการ เช่น ค่าวิจัยและพัฒนาหรือค่าฝึกอบรมพนักงานหักได้รวม

2 เท่าของรายจ่ายจริง

หรือค่าเครื่องจักรบางช่วงหักค่าเสื่อมราคาได้ 1.5 เท่า จะใช้ควบคู่กับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล (CIT) ของ BOI เพื่อประหยัดภาษีเพิ่มได้อีกหรือไม่ คำตอบคือ

"ขึ้นอยู่กับว่ากำไรก้อนนั้นเสียภาษีอยู่หรือไม่"

และมีเงื่อนไขทางกฎหมายที่ห้ามใช้สิทธิซ้อนกันในหลายกรณี

สารบัญบทความ

1. สิทธิ BOI กับสิทธิหักรายจ่ายเพิ่มพิเศษ ทำงานคนละจุดในการคำนวณภาษี
2. ทำไมกำไรที่ยกเว้น CIT แล้ว จึงไม่มีฐานให้หักรายจ่ายเพิ่มซ้ำ
3. เงื่อนไขห้ามใช้สิทธิซ้อนที่กำหนดไว้ในกฎหมาย
4. กรณีที่ใช้สิทธิทั้งสองแบบร่วมกันได้จริง: ธุรกิจที่มีทั้งส่วน BOI และไม่ใช่ BOI
5. ตัวอย่างการคำนวณและตารางสรุป
6. ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร
7. แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

สิทธิ BOI กับสิทธิหักรายจ่ายเพิ่มพิเศษ ทำงานคนละจุดในการคำนวณภาษี

สิทธิของ BOI (สำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน) คือการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริม ตามระยะเวลาที่ระบุไว้ในบัตรส่งเสริม

ซึ่งแต่ละประเภทกิจการจะได้รับระยะเวลาและเงื่อนไขไม่เท่ากันตามประกาศคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน พูดง่าย ๆ คือกำไรจากกิจการที่ได้รับ BOI จะเสียภาษี 0 บาท

ตลอดช่วงเวลาที่ได้รับยกเว้น ทั้งนี้

กิจการบางประเภทยังอาจมีเพดานวงเงินยกเว้นภาษีที่จำกัดไว้ไม่เกินสัดส่วนของมูลค่าเงินลงทุน (ไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน)

ตามหลักเกณฑ์ที่คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนกำหนดในแต่ละช่วงเวลา

จึงควรตรวจสอบเงื่อนไขที่ระบุไว้ในบัตรส่งเสริมของกิจการตนเองประกอบด้วยทุกครั้ง

ส่วน "สิทธิหักรายจ่ายเพิ่มพิเศษ" ตามประมวลรัษฎากรและพระราชกฤษฎีกาที่ออกตามมาตรา 3 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่การยกเว้นภาษี

แต่เป็นการอนุญาตให้นำรายจ่ายบางประเภทมาหักเป็นค่าใช้จ่ายทางภาษีได้มากกว่าที่จ่ายจริง

เพื่อลดกำไรสุทธิก่อนคำนวณภาษีตามอัตราปกติ เช่น

• ค่าวิจัยและพัฒนาเทคโนโลยีและนวัตกรรม ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 598) พ.ศ. 2559 มาตรา 4 หักได้รวม 200% ของรายจ่ายจริง (ยกเว้นภาษีเงินได้เพิ่มอีกร้อยละ 100 ของรายจ่ายที่จ่ายไปจริง) โดยต้องดำเนินการเองหรือว่าจ้างผู้รับทำวิจัยที่ขึ้นทะเบียนตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ทั้งนี้ ในอดีตเคยมีช่วงที่หักได้เพิ่มขึ้นถึง 300% เฉพาะรายจ่ายที่จ่ายระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2558 ถึง 31 ธันวาคม 2562 ตามมาตรา 5 ของพระราชกฤษฎีกาฉบับเดียวกัน ซึ่งสิ้นสุดไปแล้ว จึงควรตรวจสอบกับกรมสรรพากรทุกครั้งว่ามีมาตรการเพิ่มเติมสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปัจจุบันหรือไม่ก่อนคำนวณสิทธิ
• ค่าฝึกอบรมพนักงาน ตามหลักสูตรที่ขึ้นทะเบียนกับกรมพัฒนาฝีมือแรงงาน ภายใต้พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 437) พ.ศ. 2548 ประกอบพระราชบัญญัติส่งเสริมการพัฒนาฝีมือแรงงาน พ.ศ. 2545 หักได้รวม 200% ของรายจ่ายจริง
• ค่าลงทุนเครื่องจักร ในบางช่วงเวลาที่มีมาตรการกระตุ้นการลงทุน กฎหมายมักอนุญาตให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเพิ่มขึ้นเป็น 1.5 เท่าของราคาทุน โดยทยอยหักตามอายุการใช้งานของสินทรัพย์ ไม่ใช่การหักเป็นรายจ่ายก้อนเดียวในปีที่ซื้อ และพระราชกฤษฎีกาลักษณะนี้มักกำหนดเงื่อนไขไว้ชัดเจนว่าใช้ได้เฉพาะกิจการที่ไม่ได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามกฎหมายส่งเสริมการลงทุนสำหรับทรัพย์สินรายการเดียวกัน มาตรการนี้ออกเป็นพระราชกฤษฎีกาเฉพาะคราวและมีกำหนดเวลาสิ้นสุดเสมอ ควรตรวจสอบฉบับและระยะเวลาที่บังคับใช้จริงกับกรมสรรพากรก่อนใช้สิทธิทุกครั้ง

เพราะกลไกต่างกัน คำถามที่ว่า "ใช้ซ้อนกันได้ไหม" จึงต้องดูว่ากำไรก้อนที่จะนำรายจ่ายไปหักนั้น เป็นกำไรที่ยังต้องเสียภาษีอยู่หรือได้รับยกเว้นไปแล้ว

ทำไมกำไรที่ยกเว้น CIT แล้ว จึงไม่มีฐานให้หักรายจ่ายเพิ่มซ้ำ

หลักคณิตศาสตร์ภาษีง่าย ๆ คือ ถ้ากำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริม BOI เสียภาษี 0 บาทอยู่แล้ว ต่อให้นำรายจ่ายไปหักเพิ่มอีกกี่เท่า ผลลัพธ์ภาษีที่ต้องจ่ายก็ยังคงเป็น 0

บาทเท่าเดิม เพราะไม่มี "ฐานภาษี"

ที่จะหักลดให้เกิดประโยชน์เพิ่มขึ้นได้อีก การหักรายจ่ายเพิ่มพิเศษมีความหมายก็ต่อเมื่อยังมีกำไรสุทธิที่ต้องนำไปคูณอัตราภาษีจริง ๆ เท่านั้น

ในทางปฏิบัติ กิจการที่ได้รับ BOI ต้องแยกบัญชีกำไรขาดทุนของส่วนที่ได้รับการส่งเสริมออกจากส่วนที่ไม่ได้รับการส่งเสริม (หากมี) และแนบงบกำไรขาดทุนแยกส่วนประกอบการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50

ตามที่กรมสรรพากรกำหนด

หากนำรายจ่ายที่ควรใช้สิทธิหักเพิ่มพิเศษไปปะปนไว้ในกิจการส่วนที่ได้รับยกเว้นภาษีแล้ว นอกจากจะไม่ได้ประโยชน์ทางภาษีเพิ่มแล้ว

ยังทำให้ตัวเลขกำไรสุทธิของกิจการส่วนนั้นคลาดเคลื่อนจากรายจ่ายจริง ซึ่งอาจสร้างปัญหาเมื่อถูกตรวจสอบภายหลัง

เงื่อนไขห้ามใช้สิทธิซ้อนที่กำหนดไว้ในกฎหมาย

นอกจากประเด็นเรื่องฐานภาษีแล้ว พระราชกฤษฎีกาที่ให้สิทธิหักรายจ่ายเพิ่มพิเศษหลายฉบับยังกำหนดเงื่อนไขห้ามใช้สิทธิซ้อนไว้อย่างชัดเจน ตัวอย่างที่ชัดที่สุดคือมาตรา 6

แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 598) พ.ศ. 2559 ซึ่งระบุว่า

บริษัทที่ใช้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้จากรายจ่ายวิจัยและพัฒนาเทคโนโลยีและนวัตกรรมตามพระราชกฤษฎีกานี้แล้ว

ต้องไม่นำรายจ่ายดังกล่าวไปใช้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลของกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามกฎหมาย BOI อีก

ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วน โดยหลักการทั่วไปที่ใช้กับมาตรการหักเพิ่มพิเศษอื่น ๆ ก็เป็นไปในทิศทางเดียวกันคือ รายจ่ายหรือทรัพย์สินรายการเดียวกันจะเลือกใช้ได้เพียงสิทธิเดียว

ไม่สามารถนำมาใช้ทั้งสิทธิยกเว้นอากรขาเข้าหรือยกเว้น CIT ของ BOI

และสิทธิหักเพิ่มพิเศษของกรมสรรพากรพร้อมกันได้ ประเด็นที่ผู้ประกอบการต้องระวัง ได้แก่

• เครื่องจักรที่นำเข้าโดยได้รับยกเว้นอากรขาเข้าตามบัตรส่งเสริม BOI แล้ว โดยทั่วไปจะนำมูลค่าเดียวกันไปขอหักเพิ่มพิเศษตามพระราชกฤษฎีกาของกรมสรรพากรซ้ำอีกไม่ได้
• รายจ่าย R&D หรือค่าฝึกอบรมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับสายการผลิตหรือกิจกรรมที่ได้รับ BOI ต้องพิจารณาว่ากำไรจากกิจกรรมนั้นเสียภาษีอยู่หรือไม่ ก่อนนำมาใช้สิทธิหักเพิ่ม
• มาตรการหักเพิ่มค่า R&D กำหนดให้ต้องขึ้นทะเบียนหรือขอความเห็นชอบโครงการกับหน่วยงานที่กำหนด (เช่น ระบบรับรองโครงการวิจัยของสำนักงานพัฒนาวิทยาศาสตร์และเทคโนโลยีแห่งชาติ) และเก็บเอกสารยืนยันแหล่งที่มาของรายจ่ายให้ครบ เผื่อถูกตรวจสอบว่าไม่ได้ใช้สิทธิ BOI ควบคู่กับรายจ่ายรายการเดียวกัน

หากตรวจพบภายหลังว่าใช้สิทธิซ้อนกันโดยไม่เข้าเงื่อนไข กรมสรรพากรมีอำนาจปรับปรุงกำไรสุทธิและเรียกเก็บภาษีที่ขาดพร้อมเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามกฎหมาย

จึงควรตรวจสอบเงื่อนไขให้รอบคอบก่อนใช้สิทธิทุกครั้ง ไม่ควรอาศัยการตีความเอง

กรณีที่ใช้สิทธิทั้งสองแบบร่วมกันได้จริง: ธุรกิจที่มีทั้งส่วน BOI และไม่ใช่ BOI

หลายบริษัทมีทั้งกิจกรรมที่ได้รับการส่งเสริม BOI และกิจกรรมส่วนที่ไม่ได้ยื่นขอส่งเสริมอยู่ในนิติบุคคลเดียวกัน เช่น โรงงานที่ได้ BOI เฉพาะสายการผลิตใหม่

แต่ยังมีสายการผลิตเดิมที่เสียภาษีตามปกติ ในกรณีนี้ สำหรับรายจ่าย R&D ค่าฝึกอบรม

หรือค่าลงทุนเครื่องจักรที่เกี่ยวข้องเฉพาะกับส่วนกิจการที่ไม่ได้รับ BOI กิจการยังคงมีสิทธิใช้มาตรการหักเพิ่มพิเศษได้ตามปกติ

เพราะกำไรสุทธิของกิจการส่วนนั้นยังเป็นฐานภาษีที่ต้องเสีย CIT จริง การหักเพิ่มจึงช่วยลดภาระภาษีที่ต้องจ่ายได้จริง

ข้อสำคัญคือต้องพิสูจน์ได้ว่ารายจ่ายนั้นเกี่ยวข้องกับกิจการส่วนที่ไม่ได้รับการส่งเสริมเท่านั้น หากเป็นรายจ่ายร่วม (common cost) ที่ใช้ประโยชน์ทั้งสองส่วน เช่น

ค่าฝึกอบรมพนักงานฝ่ายบัญชีกลาง

ต้องมีหลักเกณฑ์ปันส่วนที่สมเหตุสมผลและมีเอกสารสนับสนุนชัดเจน เพื่อแยกให้ได้ว่าส่วนใดหักเพิ่มพิเศษได้ และส่วนใดไม่มีประโยชน์เพราะอยู่ในกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีแล้ว

ตัวอย่างการคำนวณและตารางสรุป

สมมติบริษัทแห่งหนึ่งได้รับ BOI ยกเว้น CIT สำหรับสายการผลิตใหม่ ปีนี้มีกำไรสุทธิส่วนที่ได้รับ BOI 10,000,000 บาท และมีสายการผลิตเดิมที่ไม่ได้รับ BOI กำไรสุทธิ 4,000,000 บาท

(ตัวเลขกำไรนี้คำนวณหลังหักรายจ่ายค่าฝึกอบรมที่จ่ายจริงตามปกติแล้ว)

ระหว่างปีบริษัทจ่ายค่าฝึกอบรมพนักงานสายการผลิตเดิม 500,000 บาท ตามหลักสูตรที่ขึ้นทะเบียนกับกรมพัฒนาฝีมือแรงงาน หากนำค่าฝึกอบรมนี้ไปหักในกิจการที่ได้ BOI (กำไร 10 ล้านบาท)

จะไม่มีผลต่อภาษีที่จ่ายจริงเลย เพราะกำไรส่วนนี้เสียภาษี 0

บาทอยู่แล้ว แต่หากนำไปหักในกิจการเดิมที่ไม่ได้รับ BOI (กำไร 4 ล้านบาท) จะได้ใช้สิทธิยกเว้นภาษีเพิ่มอีก 100% ของรายจ่ายที่จ่ายจริง คือเพิ่มอีก 500,000 บาท

ทำให้กำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีลดลงเหลือ 3,500,000 บาท ซึ่งประหยัดภาษีได้จริงตามอัตรา

CIT ที่ใช้บังคับกับกิจการส่วนนั้น

สิทธิประโยชน์	ฐานภาษีที่ใช้ได้	ลักษณะสิทธิ	ประเด็นห้ามใช้ซ้อน
ยกเว้น CIT (BOI)	กำไรกิจการที่ได้รับการส่งเสริม	ยกเว้นภาษี 100% ของกำไรที่ได้รับการส่งเสริม ตามระยะเวลาในบัตรส่งเสริม (บางกิจการมีเพดานตามวงเงินลงทุน)	ไม่มีฐานให้หักรายจ่ายเพิ่มซ้ำในส่วนนี้
ค่า R&D	กำไรกิจการที่เสีย CIT ตามปกติ	หักได้รวม 200% ของรายจ่ายจริง (พ.ร.ฎ. 598/2559 มาตรา 4)	ห้ามใช้ซ้อนกับสิทธิยกเว้น CIT ของ BOI ตามมาตรา 6
ค่าฝึกอบรม	กำไรกิจการที่เสีย CIT ตามปกติ	หักได้รวม 200% ของรายจ่ายจริง (พ.ร.ฎ. 437/2548)	ต้องแยกให้ชัดว่าเป็นรายจ่ายของกิจการส่วนใด
ค่าเครื่องจักร (มาตรการเฉพาะช่วง)	กำไรกิจการที่เสีย CIT ตามปกติ	หักค่าเสื่อมราคาได้ 1.5 เท่าของราคาทุน ทยอยหักตามอายุการใช้งาน	ห้ามใช้กับเครื่องจักรที่ได้ยกเว้นอากร/CIT จาก BOI แล้ว

สรุปคือ ก่อนใช้สิทธิหักรายจ่ายเพิ่มพิเศษ ผู้ประกอบการควรตรวจสอบก่อนเสมอว่ารายจ่ายนั้นเกี่ยวข้องกับกิจการส่วนที่ได้รับยกเว้น CIT จาก BOI หรือไม่

หากเกี่ยวข้องกับส่วนที่ได้รับยกเว้นแล้ว การหักเพิ่มจะไม่เกิดประโยชน์ทางภาษีใด ๆ

แต่หากเกี่ยวข้องกับกิจการส่วนที่ยังเสียภาษีตามปกติ ก็สามารถใช้สิทธิได้ตามเงื่อนไขของแต่ละมาตรการ พร้อมจัดทำบัญชีแยกส่วนและเก็บเอกสารประกอบให้ครบถ้วน

เพื่อรองรับการตรวจสอบจากกรมสรรพากรและ BOI ทั้งนี้

อัตราและระยะเวลาของมาตรการหักเพิ่มพิเศษแต่ละประเภทอาจเปลี่ยนแปลงได้ตามพระราชกฤษฎีกาที่ประกาศใหม่ในแต่ละปี จึงควรตรวจสอบกับกรมสรรพากรหรือที่ปรึกษาภาษีก่อนใช้สิทธิทุกครั้ง

ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร

เนื้อหาเรื่อง สิทธิภาษีซ้อนกัน BOI ใช้กับรายจ่ายหักเพิ่มพิเศษได้ไหม ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์

เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ

แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

• กรมสรรพากร (rd.go.th)
• กรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th)
• ระบบยื่นแบบออนไลน์ e-Filing กรมสรรพากร

คำถามที่พบบ่อย (FAQ)

บริษัทได้รับสิทธิ BOI ยกเว้น CIT แล้ว ยังใช้สิทธิหักค่าฝึกอบรม 2 เท่าได้ไหม

ถ้าค่าฝึกอบรมนั้นเกี่ยวข้องกับกิจการส่วนที่ได้รับยกเว้น CIT จาก BOI จะไม่มีประโยชน์ทางภาษี เพราะกำไรส่วนนั้นเสียภาษี 0 บาทอยู่แล้ว แต่ถ้าเกี่ยวข้องกับกิจการส่วนที่ไม่ได้รับ BOI

และยังเสีย CIT ตามปกติ ก็ยังใช้สิทธิหักเพิ่มรวม 200%

ของรายจ่ายจริงได้ตามเงื่อนไขปกติ

บริษัทมีทั้งกิจการที่ได้ BOI และไม่ได้ BOI จะแบ่งการใช้สิทธิหักเพิ่มพิเศษอย่างไร

ต้องแยกบัญชีกำไรขาดทุนของกิจการส่วนที่ได้รับ BOI ออกจากส่วนที่ไม่ได้รับ BOI ให้ชัดเจน และนำรายจ่ายที่จะใช้สิทธิหักเพิ่มพิเศษไปหักในกิจการส่วนที่ยังเสียภาษีตามปกติเท่านั้น

หากเป็นรายจ่ายร่วมต้องมีหลักเกณฑ์ปันส่วนที่สมเหตุสมผลและมีเอกสารรองรับ

เครื่องจักรที่ได้รับยกเว้นอากรขาเข้าจาก BOI แล้ว ยังขอหักค่าเสื่อมราคาเพิ่ม 1.5 เท่าตามมาตรการของกรมสรรพากรได้อีกหรือไม่

โดยทั่วไปไม่ได้ เพราะพระราชกฤษฎีกาที่ให้สิทธิหักค่าเสื่อมราคาเพิ่มพิเศษมักกำหนดเงื่อนไขว่าใช้ได้เฉพาะกิจการที่ไม่ได้ใช้สิทธิยกเว้นอากรขาเข้าหรือยกเว้นภาษีเงินได้ตาม BOI

สำหรับทรัพย์สินรายการเดียวกัน ต้องเลือกใช้เพียงสิทธิเดียว

และมาตรการลักษณะนี้มักมีกำหนดเวลาสิ้นสุด จึงควรตรวจสอบฉบับที่ใช้บังคับอยู่กับกรมสรรพากรก่อนใช้สิทธิ

ถ้าใช้สิทธิซ้อนกันโดยไม่เข้าเงื่อนไข มีความเสี่ยงอย่างไร

กรมสรรพากรมีอำนาจปรับปรุงกำไรสุทธิและเรียกเก็บภาษีที่ขาดไปพร้อมเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามกฎหมาย

จึงควรตรวจสอบเงื่อนไขของแต่ละมาตรการให้รอบคอบและปรึกษาผู้เชี่ยวชาญก่อนใช้สิทธิทุกครั้ง

หากยังไม่แน่ใจว่าธุรกรรมและรายจ่ายของธุรกิจสอดคล้องกับกฎหมายภาษีมากน้อยเพียงใด ลองให้บริการวางแผนภาษีของ A Plus Me ช่วยตรวจสอบและวางแนวทางที่เหมาะกับธุรกิจของคุณ