เจ้าของธุรกิจไทยที่มีบริษัทในเครือหรือคู่ค้าอยู่ต่างประเทศ อาจเคยเจอสถานการณ์ที่สรรพากรของอีกประเทศปรับปรุงราคาธุรกรรมย้อนหลัง
จนทำให้กำไรก้อนเดียวกันถูกเก็บภาษีซ้ำทั้งในไทยและต่างประเทศ บทความนี้อธิบายว่า Mutual Agreement Procedure หรือ
MAP คืออะไร ใช้สิทธิยื่นขอความช่วยเหลือได้ในกรณีใดบ้าง มีขั้นตอนและกำหนดเวลาอย่างไรตามอนุสัญญาภาษีซ้อนที่ไทยลงนามไว้ และมาตรฐาน BEPS Action 14
ที่ไทยรับรองส่งผลต่อกระบวนการนี้อย่างไร
เหมาะสำหรับเจ้าของกิจการและผู้บริหารการเงินที่กำลังเผชิญข้อพิพาทราคาโอนหรือข้อพิพาทตามอนุสัญญาภาษีซ้อนข้ามประเทศ
สารบัญบทความ
ภาษีซ้อนจากข้อพิพาท Transfer Pricing เกิดขึ้นได้อย่างไร
ธุรกิจไทยที่มีบริษัทในเครือหรือบริษัทแม่อยู่ต่างประเทศ และทำธุรกรรมซื้อขายสินค้า บริการ หรือค่าสิทธิระหว่างกัน ต้องกำหนดราคาตามหลักราคาตลาด (Arm's Length Principle) ตามมาตรา 71
ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร
ซึ่งมีผลบังคับใช้ตั้งแต่รอบบัญชีที่เริ่มวันที่ 1 มกราคม 2562 เป็นต้นมา ปัญหาเกิดขึ้นเมื่อหน่วยงานภาษีของประเทศหนึ่งตรวจสอบและปรับปรุงราคาธุรกรรมนั้นฝ่ายเดียว
โดยอีกประเทศไม่ได้ปรับปรุงตาม เช่น
สรรพากรของประเทศคู่ค้าตรวจสอบบริษัทแม่แล้วเห็นว่าราคาที่จ่ายให้บริษัทไทยสูงเกินไป จึงไม่ยอมให้หักเป็นค่าใช้จ่ายเต็มจำนวน ทำให้บริษัทแม่ต้องเสียภาษีเพิ่มจากกำไรส่วนนั้น
ทั้งที่บริษัทไทยก็รับรู้รายได้และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ก้อนเดียวกันไปแล้วในไทย
นอกจากข้อพิพาทเรื่องราคาโอนแล้ว ภาษีซ้อนยังเกิดได้จากการตีความอนุสัญญาภาษีซ้อน (Double Tax Agreement: DTA) ที่ไม่ตรงกัน เช่น
สองประเทศต่างอ้างว่าบริษัทมีถิ่นที่อยู่ทางภาษีในประเทศตน การวินิจฉัยว่ามีสถานประกอบการถาวร (Permanent
Establishment) หรือไม่ หรือการหักภาษี ณ ที่จ่ายในอัตราที่สูงกว่าที่อนุสัญญากำหนด กรณีเหล่านี้ล้วนทำให้กำไรก้อนเดียวถูกเก็บภาษีซ้ำจากสองประเทศ
ซึ่งขัดกับเจตนารมณ์ของอนุสัญญาภาษีซ้อนที่ไทยทำไว้กับประเทศคู่สัญญากว่า 60 ประเทศ
MAP คืออะไร ใช้สิทธิได้ในกรณีใดบ้าง
Mutual Agreement Procedure หรือ MAP คือกระบวนการที่กำหนดไว้ในอนุสัญญาภาษีซ้อนแทบทุกฉบับของไทย โดยทั่วไปอยู่ในข้อบทว่าด้วยกระบวนการความตกลงร่วมกัน (มักเป็นข้อ 25 ตามแบบ OECD
Model และ UN Model แต่หมายเลขข้ออาจต่างกันไปในแต่ละฉบับ)
ให้สิทธิผู้เสียภาษีที่เห็นว่าตนถูกเก็บภาษีไม่สอดคล้องกับบทบัญญัติของอนุสัญญา ยื่นคำร้องต่อหน่วยงานผู้มีอำนาจ (Competent Authority) ของประเทศที่ตนมีถิ่นที่อยู่ทางภาษี
เพื่อให้หน่วยงานนั้นเจรจากับหน่วยงานผู้มีอำนาจของอีกประเทศโดยตรง
โดยมีเป้าหมายขจัดภาษีซ้อนที่เกิดขึ้น สำหรับประเทศไทย หน่วยงานผู้มีอำนาจฝ่ายไทยคืออธิบดีกรมสรรพากร ในฐานะผู้ได้รับมอบอำนาจจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง
(เรียกโดยทั่วไปว่ากรมสรรพากร)
ประเทศไทยเข้าร่วมเป็นสมาชิก OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS ตั้งแต่ปี 2560 และให้คำมั่นปฏิบัติตามมาตรฐานขั้นต่ำของ BEPS Action 14 (Making Dispute Resolution Mechanisms
More Effective) ซึ่งกำหนดว่าประเทศสมาชิกต้อง (1)
ดำเนินการแก้ไขข้อพิพาทที่เกี่ยวกับอนุสัญญาด้วยความสุจริตและภายในระยะเวลาที่เหมาะสม (2) มีกระบวนการบริหารจัดการที่ส่งเสริมการป้องกันและแก้ไขข้อพิพาทได้อย่างมีประสิทธิภาพ และ (3)
เปิดให้ผู้เสียภาษีที่เข้าเงื่อนไขเข้าถึงกระบวนการ MAP ได้จริง
กรณีที่มักเข้าเงื่อนไขขอ MAP ได้แก่ การถูกปรับปรุงราคาโอนโดยไม่มีการปรับปรุงสอดคล้องกันของอีกฝ่าย (Corresponding Adjustment ตามข้อบทว่าด้วยวิสาหกิจในเครือเดียวกัน)
ข้อพิพาทเรื่องถิ่นที่อยู่ทางภาษีซ้อนกัน
การวินิจฉัยสถานประกอบการถาวรที่ไม่ตรงกัน และการถูกปฏิเสธสิทธิประโยชน์ตามอนุสัญญาที่ควรได้รับ ทั้งนี้
กรมสรรพากรจะรับพิจารณาเฉพาะคำร้องที่ยื่นโดยผู้เสียภาษีซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ทางภาษีในประเทศไทยตามที่อนุสัญญากำหนดเท่านั้น
ขั้นตอนยื่นคำร้องขอ MAP กับกรมสรรพากรไทย
เมื่อธุรกิจพบว่ากำลังเผชิญภาษีซ้อนจากเหตุข้างต้น ควรดำเนินการตามลำดับดังนี้
- ตรวจสอบข้อบท MAP ในอนุสัญญาที่เกี่ยวข้อง: ยืนยันว่าอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างไทยกับประเทศคู่ค้ามีข้อบทว่าด้วย MAP และศึกษาเงื่อนไข รวมถึงกำหนดเวลายื่นคำร้องที่ระบุไว้ในอนุสัญญาฉบับนั้นโดยเฉพาะ เพราะแต่ละฉบับอาจเขียนแตกต่างกัน
- ยื่นคำร้องเป็นหนังสือภาษาไทยภายในกำหนดเวลา: คำร้องขอ MAP ต้องจัดทำเป็นลายลักษณ์อักษรภาษาไทย ยื่นต่อกรมสรรพากร โดยกำหนดเวลายื่นให้เป็นไปตามที่ระบุไว้เฉพาะในอนุสัญญาแต่ละฉบับ นับจากวันที่ได้รับแจ้งการกระทำที่ทำให้เกิดภาษีไม่สอดคล้องกับอนุสัญญาเป็นครั้งแรก (อนุสัญญาส่วนใหญ่ของไทยใช้กรอบเวลา 3 ปีตามแบบมาตรฐาน OECD/UN Model แต่บางฉบับอาจกำหนดต่างออกไป) เช่น วันที่ได้รับหนังสือแจ้งผลการปรับปรุงราคาโอนจากสรรพากรต่างประเทศ จึงต้องรีบดำเนินการทันทีที่ทราบเหตุ ไม่ควรรอจนใกล้ครบกำหนด
- เตรียมเอกสารประกอบให้ครบ: หนังสือแจ้งผลการประเมินหรือปรับปรุงจากทั้งสองประเทศ (ถ้ามี) เอกสาร Transfer Pricing ที่เกี่ยวข้อง (Local File, Master File หรือแบบเปิดเผยข้อมูลตามมาตรา 71 ตรี หากเข้าเกณฑ์รายได้ 200 ล้านบาทขึ้นไป) การคำนวณจำนวนภาษีซ้อนที่เกิดขึ้นจริงทั้งสกุลเงินบาทและสกุลเงินต่างประเทศ ข้อบทของอนุสัญญาที่อ้างถึง และรายละเอียดการดำเนินการอื่นที่เคยใช้แก้ปัญหานี้ในทั้งสองประเทศ (ถ้ามี)
- ยื่นคำร้องต่อกรมสรรพากรในฐานะหน่วยงานผู้มีอำนาจฝ่ายไทย: เจ้าหน้าที่จะพิจารณาว่าคำร้องมีมูลตามอนุสัญญาหรือไม่ หากเห็นว่ามีมูล จะเริ่มกระบวนการเจรจากับหน่วยงานผู้มีอำนาจของประเทศคู่สัญญา โดยการติดต่อประสานงานจะดำเนินการผ่านศูนย์กิจการภาษีระหว่างประเทศของกรมสรรพากร
ควรทราบว่าการยื่นคำร้อง MAP เป็นกระบวนการที่แยกจากการอุทธรณ์การประเมินภาษีในประเทศตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งมีกำหนดเวลายื่นอุทธรณ์เพียง 30
วันนับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน สั้นกว่ากำหนดเวลายื่น MAP มาก
โดยหลักการแล้วธุรกิจสามารถยื่นคำร้อง MAP คู่ขนานไปกับการใช้สิทธิอุทธรณ์หรือฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรในประเทศได้ แต่หากศาลไทยมีคำพิพากษาถึงที่สุดในประเด็นนั้นแล้ว
กรมสรรพากรจะไม่สามารถเจรจาผลลัพธ์ MAP ที่ขัดกับคำพิพากษานั้นได้
ธุรกิจจึงควรปรึกษาที่ปรึกษาภาษีตั้งแต่ต้นว่าจะใช้ช่องทางใดช่องทางหนึ่ง หรือดำเนินการคู่ขนานกันทั้งสองช่องทาง เพื่อไม่ให้เสียสิทธิใดสิทธิหนึ่งไปเพราะพลาดกำหนดเวลา
สิ่งที่ต้องรู้ก่อนตัดสินใจยื่น MAP
MAP ไม่ใช่ทางลัดที่รับประกันผลลัพธ์ หน่วยงานผู้มีอำนาจทั้งสองฝ่ายมีหน้าที่เพียง "พยายามอย่างเต็มที่" เจรจาหาข้อยุติร่วมกัน ไม่ใช่ข้อผูกพันว่าจะต้องบรรลุข้อตกลงเสมอไป มาตรฐาน
BEPS Action 14 กำหนดเป้าหมายให้ประเทศสมาชิกพยายามปิดเคส MAP
โดยเฉลี่ยภายในประมาณ 24 เดือน แต่กรณีที่ซับซ้อน โดยเฉพาะข้อพิพาทราคาโอนที่ต้องวิเคราะห์ข้อมูลเปรียบเทียบจำนวนมาก อาจใช้เวลานานกว่านั้น ธุรกิจจึงควรวางแผนกระแสเงินสดรองรับ
เพราะการยื่นคำร้อง MAP
โดยทั่วไปไม่ได้ทำให้หน้าที่ชำระภาษีตามที่ถูกประเมินไว้หยุดชะงักโดยอัตโนมัติ ยังคงต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติเรื่องการชำระภาษีของประมวลรัษฎากรตามปกติ
อีกประเด็นที่ต้องระวังคือ อนุสัญญาภาษีซ้อนของไทยโดยทั่วไปยังไม่มีกลไกอนุญาโตตุลาการภาคบังคับ (Mandatory Binding Arbitration) เป็นทางเลือกสุดท้ายหากเจรจา MAP ไม่สำเร็จ
เนื่องจากไทยยังไม่ได้เข้าร่วมข้อกำหนดว่าด้วยอนุญาโตตุลาการภาคบังคับตาม
Multilateral Instrument (MLI) ส่วนที่ 6 ซึ่งหมายความว่าหากเจรจาไม่บรรลุข้อตกลง ภาษีซ้อนอาจยังคงค้างอยู่โดยไม่มีกลไกบังคับให้ยุติ
จึงควรตรวจสอบข้อบทเฉพาะของอนุสัญญาแต่ละฉบับกับที่ปรึกษาภาษีก่อนตัดสินใจว่าจะยื่น MAP หรือไม่ หากผลการเจรจา
MAP นำไปสู่การปรับปรุงราคาที่สอดคล้องกัน (Corresponding Adjustment) บริษัทอาจต้องยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 เพิ่มเติมเพื่อสะท้อนผลการเจรจาด้วย
สำหรับธุรกิจที่คาดว่าจะมีธุรกรรมกับบริษัทในเครือต่างประเทศต่อเนื่องหลายปีและกังวลเรื่องข้อพิพาทซ้ำซาก
ควรพิจารณาทำ Advance Pricing Agreement (APA) แบบทวิภาคีร่วมกับประเทศคู่ค้าไว้ล่วงหน้า เพื่อป้องกันไม่ให้เกิดข้อพิพาทและต้องพึ่ง MAP ซ้ำในอนาคต
เปรียบเทียบ MAP กับช่องทางแก้ไขภาษีซ้อนอื่น
เพื่อให้ตัดสินใจได้ง่ายขึ้นว่าควรใช้ช่องทางใดตามลักษณะปัญหา สรุปเปรียบเทียบไว้ดังนี้
| ประเด็น | MAP | อุทธรณ์ภาษีในประเทศ | APA (ทวิภาคี) |
|---|---|---|---|
| ใช้เมื่อใด | เกิดภาษีซ้อนแล้วจากการปรับปรุง/ตีความ DTA ไม่ตรงกัน | ไม่เห็นด้วยกับการประเมินภาษีของสรรพากรไทยเพียงฝ่ายเดียว | ต้องการป้องกันข้อพิพาทราคาโอนล่วงหน้า ก่อนเกิดปัญหา |
| หน่วยงานที่เกี่ยวข้อง | กรมสรรพากรไทยเจรจากับหน่วยงานภาษีต่างประเทศ | กรมสรรพากรไทยฝ่ายเดียว (และศาลภาษีอากรหากอุทธรณ์ต่อ) | กรมสรรพากรไทยและหน่วยงานภาษีต่างประเทศร่วมตกลงล่วงหน้า |
| กำหนดเวลายื่น | ตามที่ระบุในแต่ละอนุสัญญา (ส่วนใหญ่ประมาณ 3 ปี) | 30 วันนับแต่ได้รับแจ้งการประเมิน ตามมาตรา 30 | ก่อนเกิดธุรกรรมหรือข้อพิพาท ไม่มีกำหนดตายตัว |
| ผลลัพธ์ที่คาดหวัง | ขจัดภาษีซ้อนที่เกิดขึ้นแล้ว ไม่รับประกันผล | ยกเลิกหรือลดยอดประเมินภาษีในไทย | ความแน่นอนของวิธีกำหนดราคาล่วงหน้าหลายปี |
ตัวอย่างเช่น บริษัทไทยผลิตชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์ส่งออกให้บริษัทแม่ในต่างประเทศทั้งหมด ต่อมาสรรพากรของประเทศบริษัทแม่ตรวจสอบและเห็นว่าราคาที่จ่ายให้บริษัทไทยสูงเกินกว่าราคาตลาด
จึงปรับลดค่าใช้จ่ายที่หักได้ของบริษัทแม่
ทำให้บริษัทแม่ต้องเสียภาษีเพิ่ม ขณะที่บริษัทไทยก็เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้เต็มจำนวนไปแล้วในไทย เกิดภาษีซ้อนจากกำไรส่วนเดียวกัน กรณีนี้บริษัทไทยสามารถยื่นคำร้องขอ MAP
ต่อกรมสรรพากรไทยเพื่อขอให้เจรจากับหน่วยงานภาษีของประเทศบริษัทแม่
ให้พิจารณาปรับปรุงราคาให้สอดคล้องกันทั้งสองฝ่าย
ซึ่งหากเจรจาสำเร็จจะช่วยขจัดภาษีซ้อนที่เกิดขึ้นได้โดยไม่ต้องพึ่งพาการเจรจาฝ่ายเดียวกับสรรพากรต่างประเทศซึ่งบริษัทไทยไม่มีอำนาจเจรจาโดยตรง ทั้งนี้
ผลลัพธ์ของแต่ละเคสขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงเฉพาะราย จึงควรปรึกษาที่ปรึกษาภาษีระหว่างประเทศเพื่อประเมินความเป็นไปได้ก่อนดำเนินการ
ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร
เนื้อหาเรื่อง Mutual Agreement Procedure (MAP) แก้ปัญหาภาษีซ้อนอย่างไร ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์
เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ
เช็กลิสต์ก่อนนำไปใช้
- รวบรวมเอกสารรายรับ รายจ่าย ภาษีซื้อ-ขาย และรายการธนาคารให้ครบตามรอบเดือน
- ตรวจว่าธุรกรรมที่เกี่ยวข้องบันทึกบัญชีถูกต้องและมีหลักฐานรองรับครบถ้วน
- หากไม่แน่ใจเรื่องภาษี ควรปรึกษาผู้ทำบัญชีหรือที่ปรึกษาภาษีก่อนตัดสินใจ
แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน
คำถามที่พบบ่อย (FAQ)
MAP คืออะไร ต่างจากการอุทธรณ์ภาษีในประเทศอย่างไร
MAP (Mutual Agreement Procedure) คือกระบวนการที่หน่วยงานภาษีของสองประเทศเจรจากันโดยตรงเพื่อขจัดภาษีซ้อนที่เกิดจากการปรับปรุงราคาโอนหรือการตีความอนุสัญญาภาษีซ้อนไม่ตรงกัน
ต่างจากการอุทธรณ์ภาษีตามมาตรา 30
แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นการโต้แย้งกับกรมสรรพากรไทยฝ่ายเดียวเท่านั้น และมีกำหนดเวลายื่นเพียง 30 วัน ทั้งสองช่องทางมีกำหนดเวลาต่างกันมากและสามารถดำเนินการคู่ขนานกันได้ในหลายกรณี
แต่หากศาลไทยมีคำพิพากษาถึงที่สุดแล้ว
กรมสรรพากรจะไม่สามารถเจรจาผลลัพธ์ MAP ที่ขัดกับคำพิพากษานั้นได้ ควรปรึกษาที่ปรึกษาภาษีก่อนเลือกใช้ช่องทาง
ยื่นคำร้องขอ MAP มีกำหนดเวลาเท่าใด
อนุสัญญาภาษีซ้อนส่วนใหญ่ของไทยกำหนดให้ยื่นคำร้องภายใน 3 ปี นับจากวันที่ได้รับแจ้งการกระทำที่ทำให้เกิดภาษีไม่สอดคล้องกับอนุสัญญาเป็นครั้งแรก เช่น
วันที่ได้รับหนังสือแจ้งผลปรับปรุงราคาโอนจากสรรพากรต่างประเทศ
แต่ระยะเวลาที่แน่นอนอาจแตกต่างกันในแต่ละฉบับ จึงควรตรวจสอบข้อบทของอนุสัญญาที่เกี่ยวข้องให้แน่ชัดก่อนยื่น คำร้องต้องยื่นเป็นลายลักษณ์อักษรภาษาไทยต่อกรมสรรพากร
ยื่น MAP แล้วรับประกันหรือไม่ว่าจะไม่ต้องเสียภาษีซ้อน
ไม่รับประกัน กระบวนการ MAP เป็นเพียงข้อผูกพันของหน่วยงานภาษีทั้งสองประเทศที่จะพยายามอย่างเต็มที่เจรจาหาข้อยุติร่วมกัน ไม่ใช่ข้อผูกพันที่ต้องบรรลุข้อตกลงเสมอไป หากเจรจาไม่สำเร็จ
ภาษีซ้อนอาจยังคงอยู่โดยไม่มีทางออกอื่น
เนื่องจากอนุสัญญาภาษีซ้อนของไทยโดยทั่วไปยังไม่มีกลไกอนุญาโตตุลาการภาคบังคับ (Mandatory Binding Arbitration) เป็นทางเลือกสุดท้ายรองรับ
จึงควรปรึกษาที่ปรึกษาภาษีตั้งแต่ต้นเพื่อประเมินความเป็นไปได้ของแต่ละเคส
ระหว่างรอผล MAP ต้องชำระภาษีที่ถูกประเมินไปก่อนหรือไม่
โดยทั่วไปการยื่นคำร้อง MAP ไม่ได้ทำให้หน้าที่ชำระภาษีตามที่ถูกประเมินหยุดชะงักโดยอัตโนมัติ ยังคงต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติเรื่องการชำระภาษีของประมวลรัษฎากรตามปกติ
ธุรกิจจึงควรวางแผนกระแสเงินสดรองรับไว้ล่วงหน้า
และสอบถามกับกรมสรรพากรหรือที่ปรึกษาภาษีว่ามีช่องทางขอทุเลาการชำระภาษีระหว่างกระบวนการเจรจาได้หรือไม่ในแต่ละกรณี
หลังจากจัดการเรื่องภาษีในแต่ละเดือนเรียบร้อยแล้ว การกลับมาทบทวนภาพรวมทั้งปีร่วมกับบริการที่ปรึกษาภาษีและวางแผนภาษี จะช่วยให้ธุรกิจเตรียมตัวได้ดีขึ้น