TAS 23 ต้นทุนการกู้ยืม: เมื่อไรต้องรวมเป็นต้นทุนสินทรัพย์

คำตอบสั้น ๆ คือ ต้องนำต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็นต้นทุนสินทรัพย์ตามมาตรฐาน TAS 23 เมื่อเงินกู้นั้นเกี่ยวข้องโดยตรงกับการก่อสร้างหรือจัดหาสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไอง Qualifying Asset คือสินทรัพย์ที่ต้องใช้ระยะเวลานานพอสมควรเพื่อให้พร้อมใช้งานหรือขาย เช่น อาคารระหว่างก่อสร้าง หรือเครื่องจักรที่สั่งผลิตพิเศษ ส่วนดอกเบี้ยเงินกู้ทั่วไปที่ไม่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ลักษณะนี้ให้บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายทันทีตามปกติ

คำตอบสั้น ๆ คือ ต้องนำต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็นต้นทุนสินทรัพย์ตามมาตรฐาน TAS 23 เมื่อเงินกู้นั้นเกี่ยวข้องโดยตรงกับการก่อสร้างหรือจัดหาสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข Qualifying Asset คือสินทรัพย์ที่ต้องใช้ระยะเวลานานพอสมควรเพื่อให้พร้อมใช้งานหรือขาย เช่น อาคารระหว่างก่อสร้าง หรือเครื่องจักรที่สั่งผลิตพิเศษ ส่วนดอกเบี้ยเงินกู้ทั่วไปที่ไม่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ลักษณะนี้ให้บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายทันทีตามปกติ

ต้นทุนการกู้ยืมคืออะไร

ต้นทุนการกู้ยืม (Borrowing Costs) ตามมาตรฐาน TAS 23 หมายถึง ดอกเบี้ยและต้นทุนอื่นที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมเงินของกิจการ เช่น ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมระยะสั้นและระยะยาว ค่าธรรมเนียมทางการเงินที่เกี่ยวข้องกับการกู้ยืม ผลต่างจากอัตราแลกเปลี่ยนของเงินกู้ยืมสกุลต่างประเทศในส่วนที่ถือเป็นการปรับปรุงต้นทุนดอกเบี้ย และค่าตัดจำหน่ายส่วนลดหรือส่วนเกินมูลค่าที่เกี่ยวข้องกับการกู้ยืม หลักการสำคัญของ TAS 23 คือการพิจารณาว่าต้นทุนเหล่านี้ควรรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันที หรือควรนำไปรวมเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนสินทรัพย์ (Capitalization)

Qualifying Asset คืออะไร ทำไมถึงสำคัญ

Qualifying Asset หมายถึง สินทรัพย์ที่จำเป็นต้องใช้ระยะเวลานานพอสมควร (Substantial Period of Time) ในการเตรียมความพร้อมเพื่อใช้งานตามวัตถุประสงค์หรือเพื่อขาย เช่น อาคารสำนักงานหรือโรงงานระหว่างก่อสร้าง เครื่องจักรขนาดใหญ่ที่ต้องสั่งผลิตและติดตั้งเป็นเวลานาน หรือโครงการอสังหาริมทรัพย์เพื่อขายที่อยู่ระหว่างการพัฒนา สินทรัพย์ที่พร้อมใช้งานหรือขายได้ทันทีที่ซื้อมา เช่น สินค้าคงเหลือที่ผลิตซ้ำเป็นประจำในระยะเวลาสั้น หรือสินทรัพย์ที่วัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม จะไม่เข้าเงื่อนไขเป็น Qualifying Asset และไม่ต้องนำต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็นต้นทุน

เงื่อนไขการเริ่มต้นและหยุด Capitalize ต้นทุนการกู้ยืม

มาตรฐาน TAS 23 กำหนดให้กิจการเริ่มนำต้นทุนการกู้ยืมมารวมเป็นต้นทุนสินทรัพย์เมื่อเข้าเงื่อนไขครบทั้ง 3 ข้อพร้อมกัน คือ มีรายจ่ายเกี่ยวกับสินทรัพย์นั้นเกิดขึ้นแล้ว มีต้นทุนการกู้ยืมเกิดขึ้นแล้ว และกิจการกำลังดำเนินกิจกรรมที่จำเป็นเพื่อเตรียมสินทรัพย์ให้พร้อมใช้งานหรือขาย ส่วนการหยุด Capitalize จะเกิดขึ้นเมื่อกิจกรรมส่วนใหญ่ที่จำเป็นในการเตรียมสินทรัพย์ให้พร้อมใช้งานเสร็จสิ้นแล้ว แม้ว่างานตกแต่งเล็กน้อยจะยังไม่เสร็จสมบูรณ์ก็ตาม และหากมีการหยุดพัฒนาสินทรัพย์เป็นระยะเวลานานผิดปกติ (ไม่ใช่การหยุดชั่วคราวตามความจำเป็นทางเทคนิคหรือทางธุรกิจ) กิจการต้องหยุด Capitalize ต้นทุนการกู้ยืมในช่วงที่หยุดพัฒนานั้นด้วย

วิธีคำนวณต้นทุนการกู้ยืมที่ต้อง Capitalize

การคำนวณแบ่งเป็น 2 กรณีหลัก

• กรณีกู้ยืมเฉพาะเจาะจงสำหรับสินทรัพย์นั้น (Specific Borrowing): ให้นำดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจริงจากเงินกู้ก้อนนั้นมารวมเป็นต้นทุนสินทรัพย์ทั้งจำนวน หักด้วยรายได้จากการนำเงินกู้ที่ยังไม่ได้ใช้ไปลงทุนชั่วคราว เช่น ดอกเบี้ยเงินฝากธนาคารระหว่างรอเบิกใช้เงินกู้
• กรณีใช้เงินกู้ยืมทั่วไปของกิจการ (General Borrowing): ต้องคำนวณอัตราการตั้งขึ้นเป็นทุน (Capitalization Rate) จากถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนักของต้นทุนการกู้ยืมทั้งหมดที่มีอยู่ในระหว่างงวด แล้วนำอัตรานั้นไปคูณกับรายจ่ายสะสมของสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขในแต่ละช่วงเวลา โดยจำนวนต้นทุนการกู้ยืมที่ Capitalize ได้ต้องไม่เกินต้นทุนการกู้ยืมทั้งหมดที่เกิดขึ้นจริงในงวดนั้น

ตัวอย่างการคำนวณ

สมมติบริษัทแห่งหนึ่งกู้เงินเฉพาะเจาะจง 10,000,000 บาท อัตราดอกเบี้ยร้อยละ 6 ต่อปี เพื่อก่อสร้างโรงงานแห่งใหม่ โดยเบิกใช้เงินกู้ทันทีทั้งจำนวนตั้งแต่ต้นปี และนำเงินส่วนที่ยังไม่ได้ใช้ 2,000,000 บาทไปฝากประจำได้ดอกเบี้ย 40,000 บาทระหว่างที่รอเบิกจ่ายค่าก่อสร้าง

รายการ	จำนวนเงิน (บาท)
ดอกเบี้ยเงินกู้ที่เกิดขึ้นทั้งปี (10,000,000 x 6%)	600,000
หัก ดอกเบี้ยรับจากเงินฝากระหว่างรอเบิกจ่าย	(40,000)
ต้นทุนการกู้ยืมสุทธิที่ต้อง Capitalize เข้าต้นทุนโรงงาน	560,000

*ตัวเลขข้างต้นเป็นตัวอย่างประกอบหลักการเท่านั้น การคำนวณจริงต้องพิจารณาระยะเวลาการก่อสร้างและจังหวะเบิกจ่ายเงินกู้ตามข้อเท็จจริงของแต่ละโครงการ

ผลกระทบต่อภาษีเงินได้นิติบุคคล

การนำดอกเบี้ยเงินกู้มารวมเป็นต้นทุนสินทรัพย์ตามหลักบัญชีมีผลต่อจังหวะเวลาการรับรู้ค่าใช้จ่ายทางภาษีด้วย เพราะดอกเบี้ยที่ Capitalize แล้วจะไม่ถูกรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันที แต่จะทยอยรับรู้ผ่านค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ในอนาคต ซึ่งอาจแตกต่างจากมุมมองทางภาษีในบางกรณี กิจการควรตรวจสอบกับผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีว่าดอกเบี้ยที่ Capitalize เข้าต้นทุนสินทรัพย์นั้น กรมสรรพากรยอมรับให้ทยอยหักเป็นรายจ่ายผ่านค่าเสื่อมราคาตามหลักบัญชีหรือไม่ เพื่อวางแผนภาษีให้สอดคล้องกันทั้งสองด้าน

ข้อผิดพลาดที่พบบ่อย

• Capitalize ดอกเบี้ยเงินกู้ทั่วไปที่ไม่เกี่ยวข้องกับ Qualifying Asset: เช่น นำดอกเบี้ยเงินกู้หมุนเวียนทั่วไปมารวมเป็นต้นทุนสินทรัพย์ทั้งที่ไม่ได้ใช้เงินกู้นั้นเพื่อก่อสร้างหรือจัดหาสินทรัพย์โดยตรง
• ลืมหักดอกเบี้ยรับจากเงินกู้ที่ยังไม่ได้ใช้: ทำให้ต้นทุนการกู้ยืมที่ Capitalize สูงเกินความเป็นจริงในกรณีกู้ยืมเฉพาะเจาะจง
• ไม่หยุด Capitalize เมื่อโครงการหยุดชะงักเป็นเวลานาน: เช่น โครงการก่อสร้างหยุดชะงักเพราะปัญหาทางการเงินหรือข้อพิพาทกับผู้รับเหมาเป็นเวลานานผิดปกติ แต่ยังคงบันทึกดอกเบี้ยเข้าต้นทุนสินทรัพย์ต่อเนื่อง
• คำนวณอัตราการตั้งขึ้นเป็นทุนผิดพลาด: กรณีใช้เงินกู้ยืมทั่วไปหลายก้อนที่มีอัตราดอกเบี้ยต่างกัน แต่ไม่ได้ถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนักตามยอดเงินกู้คงค้างจริง
• ไม่หยุด Capitalize เมื่อสินทรัพย์พร้อมใช้งานแล้ว: ยังคงรวมดอกเบี้ยเข้าต้นทุนต่อไปแม้กิจกรรมหลักในการเตรียมสินทรัพย์เสร็จสิ้นแล้ว ทำให้ต้นทุนสินทรัพย์สูงเกินจริง

แนวทางปฏิบัติสำหรับ SME ที่มีโครงการลงทุนขนาดใหญ่

ผู้ประกอบการที่กำลังก่อสร้างอาคาร โรงงาน หรือสั่งผลิตเครื่องจักรขนาดใหญ่โดยใช้เงินกู้ยืม ควรแยกบัญชีเงินกู้ที่เกี่ยวข้องกับโครงการนั้นออกจากเงินกู้ยืมทั่วไปตั้งแต่ต้น เพื่อให้คำนวณต้นทุนการกู้ยืมที่ต้อง Capitalize ได้ชัดเจนและตรวจสอบย้อนหลังได้ง่าย ควรจัดทำตารางบันทึกวันที่เริ่มเบิกจ่ายเงินกู้ วันที่โครงการแล้วเสร็จพร้อมใช้งาน และช่วงเวลาที่โครงการหยุดชะงัก (ถ้ามี) เพื่อใช้อ้างอิงในการคำนวณและปรึกษาผู้สอบบัญชีก่อนปิดงบการเงินทุกครั้งที่มีโครงการลงทุนขนาดใหญ่ระหว่างปี

คำแนะนำเชิงปฏิบัติ

การตัดสินใจว่าดอกเบี้ยเงินกู้ก้อนใดควร Capitalize เข้าต้นทุนสินทรัพย์หรือควรรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันที มีผลต่อทั้งกำไรที่รายงานในงบการเงินและมูลค่าสินทรัพย์ที่แสดงในงบแสดงฐานะการเงิน ผู้ประกอบการที่มีโครงการก่อสร้างหรือลงทุนสินทรัพย์ขนาดใหญ่โดยใช้เงินกู้ยืม ควรปรึกษาผู้สอบบัญชีตั้งแต่เริ่มโครงการเพื่อวางระบบติดตามต้นทุนการกู้ยืมให้ถูกต้องตามมาตรฐาน TAS 23 และประสานกับผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีเพื่อวางแผนผลกระทบทางภาษีควบคู่กันไป

ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร

เนื้อหาเรื่อง TAS 23 ต้นทุนการกู้ยืม: เมื่อไรต้องรวมเป็นต้นทุนสินทรัพย์ ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์ เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ

แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

• กรมสรรพากร (rd.go.th)
• กรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th)
• ระบบยื่นแบบออนไลน์ e-Filing กรมสรรพากร

คำถามที่พบบ่อย (FAQ)

TAS 23 กำหนดให้ Capitalize ต้นทุนการกู้ยืมเมื่อไร

เมื่อต้นทุนการกู้ยืมนั้นเกี่ยวข้องโดยตรงกับการก่อสร้างหรือจัดหาสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข Qualifying Asset คือสินทรัพย์ที่ต้องใช้ระยะเวลานานพอสมควรจึงจะพร้อมใช้งานหรือขายได้ และต้องเข้าเงื่อนไขทั้งการมีรายจ่าย ต้นทุนการกู้ยืม และกิจกรรมเตรียมสินทรัพย์เกิดขึ้นพร้อมกัน

Qualifying Asset คืออะไร

คือสินทรัพย์ที่ต้องใช้ระยะเวลานานพอสมควรในการเตรียมความพร้อมเพื่อใช้งานหรือขาย เช่น อาคารระหว่างก่อสร้าง เครื่องจักรที่สั่งผลิตพิเศษ หรือโครงการอสังหาริมทรัพย์ที่อยู่ระหว่างพัฒนา ไม่รวมสินทรัพย์ที่พร้อมใช้งานได้ทันที

กู้เงินทั่วไปของกิจการมาใช้ก่อสร้างบางส่วน คำนวณ Capitalize อย่างไร

ต้องคำนวณอัตราการตั้งขึ้นเป็นทุนจากถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนักของต้นทุนการกู้ยืมทั้งหมดที่มีอยู่ในงวดนั้น แล้วนำไปคูณกับรายจ่ายสะสมของสินทรัพย์ โดยจำนวนที่ Capitalize ได้ต้องไม่เกินต้นทุนการกู้ยืมจริงที่เกิดขึ้นทั้งงวด

เมื่อไรต้องหยุด Capitalize ต้นทุนการกู้ยืม

เมื่อกิจกรรมส่วนใหญ่ที่จำเป็นในการเตรียมสินทรัพย์ให้พร้อมใช้งานหรือขายเสร็จสิ้นแล้ว หรือเมื่อโครงการหยุดพัฒนาเป็นระยะเวลานานผิดปกติที่ไม่ใช่การหยุดชั่วคราวตามความจำเป็นทางเทคนิคหรือธุรกิจ

ดอกเบี้ยรับจากเงินกู้ที่ยังไม่ได้เบิกใช้ต้องนำมาหักหรือไม่

ต้องนำมาหักออกจากต้นทุนการกู้ยืมที่จะ Capitalize ในกรณีกู้ยืมเฉพาะเจาะจงสำหรับสินทรัพย์นั้น เช่น ดอกเบี้ยเงินฝากธนาคารที่ได้จากการนำเงินกู้ที่ยังไม่ได้ใช้ไปฝากประจำระหว่างรอเบิกจ่าย

ดอกเบี้ยที่ Capitalize เข้าต้นทุนสินทรัพย์ หักเป็นรายจ่ายทางภาษีได้ทันทีหรือไม่

โดยทั่วไปจะทยอยรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทางภาษีผ่านค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ตามหลักบัญชี แต่รายละเอียดอาจแตกต่างกันตามหลักเกณฑ์ของกรมสรรพากร ควรตรวจสอบกับผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีก่อนยื่นแบบ

SME ที่ก่อสร้างโรงงานด้วยเงินกู้ควรเตรียมเอกสารอะไรบ้าง

ควรแยกบัญชีเงินกู้ที่เกี่ยวข้องกับโครงการ บันทึกวันที่เริ่มเบิกจ่าย วันที่โครงการแล้วเสร็จ และช่วงเวลาที่หยุดชะงัก (ถ้ามี) เพื่อใช้คำนวณต้นทุนการกู้ยืมที่ต้อง Capitalize ได้ถูกต้องและตรวจสอบย้อนหลังได้ง่าย