บทความนี้เหมาะสำหรับเจ้าของ SME ไทยที่มีธุรกรรมข้ามพรมแดน เช่น จ่ายเงินปันผล ดอกเบี้ย หรือค่าสิทธิให้บริษัทแม่หรือบริษัทในเครือต่างประเทศ และเคยอาศัยอนุสัญญาภาษีซ้อน (DTA)
เพื่อขอลดอัตราภาษีหัก ณ ที่จ่ายให้ต่ำกว่าอัตราปกติในประเทศ
นับตั้งแต่ไทยให้สัตยาบันอนุสัญญาพหุภาคี MLI ซึ่งมีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2565 และข้อบทที่เกี่ยวกับภาษีหัก ณ ที่จ่ายเริ่มมีผลจริงตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2566
เป็นต้นมา กรมสรรพากรมีเครื่องมือใหม่ที่เรียกว่า Principal Purpose Test
(PPT) ซึ่งเปิดช่องให้ปฏิเสธสิทธิประโยชน์ตามอนุสัญญาได้ หากพิจารณาแล้วเห็นว่าธุรกรรมนั้นมีเป้าหมายหลักเพื่อประโยชน์ทางภาษี บทความนี้จะอธิบายว่า MLI และ PPT คืออะไร
ธุรกรรมแบบไหนของ SME ไทยที่มีความเสี่ยง
และควรเตรียมเอกสารอย่างไรเพื่อไม่ให้ถูกปฏิเสธสิทธิที่ควรได้รับ
สารบัญบทความ
- MLI คืออะไร และไทยเริ่มใช้ตั้งแต่เมื่อไหร่
- Principal Purpose Test (PPT) ตรวจสอบอะไรบ้าง
- ธุรกรรมข้ามพรมแดนแบบไหนของ SME เสี่ยงถูกปฏิเสธสิทธิ
- เอกสารและขั้นตอนป้องกันความเสี่ยงก่อนใช้สิทธิ DTA
- เช็กลิสต์สรุปก่อนอ้างสิทธิลดหย่อนตามอนุสัญญาภาษีซ้อน
- ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร
- แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน
MLI คืออะไร และไทยเริ่มใช้ตั้งแต่เมื่อไหร่
MLI ย่อมาจาก Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting หรืออนุสัญญาพหุภาคีที่ OECD และ G20
พัฒนาขึ้นภายใต้แผนปฏิบัติการ BEPS Action 15 เพื่อแก้ไขอนุสัญญาภาษีซ้อน (DTA)
จำนวนมากพร้อมกันในคราวเดียว โดยไม่ต้องเจรจาแก้ไขทีละฉบับ
ประเทศไทยลงนาม MLI เมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2565 ให้สัตยาบันโดยวางหนังสือสัตยาบันเมื่อวันที่ 31 มีนาคม 2565 และ MLI มีผลบังคับใช้ (เข้าเป็นภาคี) สำหรับไทยตั้งแต่วันที่ 1
กรกฎาคม 2565 อย่างไรก็ตาม \"มีผลบังคับใช้\" ไม่ได้แปลว่าข้อบทของ MLI
ใช้กับทุกธุรกรรมทันที เพราะตามกติกาของ MLI เอง ข้อบทเกี่ยวกับภาษีหัก ณ ที่จ่าย (เช่น เงินปันผล ดอกเบี้ย ค่าสิทธิ) รวมถึง PPT จะเริ่มมีผลจริงตั้งแต่วันที่ 1
มกราคมของปีถัดจากปีที่ MLI มีผลบังคับใช้ครบทั้งสองประเทศคู่สัญญา
ซึ่งสำหรับคู่สัญญาที่ MLI มีผลบังคับใช้ไม่ช้ากว่าไทย จุดเริ่มต้นที่ใช้ทั่วไปคือตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2566 เป็นต้นไป ส่วนคู่สัญญาที่ให้สัตยาบันภายหลัง
วันเริ่มมีผลจริงจะเลื่อนออกไปตามนั้น SME จึงไม่ควรอนุมานว่า PPT
มีผลกับธุรกรรมทุกรายการตั้งแต่กลางปี 2565 นอกจากนี้ MLI ไม่ได้แทนที่ DTA เดิมทั้งฉบับ แต่ทำงานเป็นชั้นเสริม (Overlay) ที่ต้องอ่านควบคู่กับตัวบทอนุสัญญาเดิม และจะมีผลกับ DTA
ฉบับใดก็ต่อเมื่อทั้งไทยและประเทศคู่สัญญาต่างระบุอนุสัญญาฉบับนั้นเป็น Covered Tax Agreement (CTA) และเลือกใช้ข้อบทตรงกัน SME ที่มีธุรกรรมกับประเทศคู่ค้าใดจึงควรตรวจสอบสถานะ
\"Modified by MLI\" และวันที่ MLI มีผลบังคับใช้ของ DTA
ฉบับนั้นจากรายการอนุสัญญาภาษีซ้อนบนเว็บไซต์กรมสรรพากร (rd.go.th) ประกอบกับฐานข้อมูล MLI Matching Database ของ OECD (oe.cd/mli) ก่อนอ้างสิทธิ
เพราะไม่ใช่ทุกฉบับที่ถูกแก้ไขเหมือนกัน และไม่ใช่ทุกคู่สัญญาที่จะจัดทำเอกสาร
\"ข้อบทที่ปรับปรุงรวม\" (Synthesised Text) ไว้เผยแพร่
Principal Purpose Test (PPT) ตรวจสอบอะไรบ้าง
PPT คือมาตรฐานขั้นต่ำด้านการป้องกันการใช้อนุสัญญาในทางที่ผิด (Treaty Abuse) ตามข้อ 7 ของ MLI ซึ่งเป็นกลไกหลักที่ไทยใช้ (มาตรฐานขั้นต่ำภายใต้ BEPS Action 6
กำหนดให้ทุกประเทศภาคีต้องมีอย่างน้อย PPT หรือ PPT ร่วมกับข้อบทจำกัดสิทธิประโยชน์)
ใจความสำคัญคือ สิทธิประโยชน์ตามอนุสัญญา เช่น การลดอัตราภาษีหัก ณ ที่จ่าย หรือการยกเว้นภาษีกำไรจากธุรกิจ จะไม่ได้รับอนุมัติ
หากพิจารณาข้อเท็จจริงและพฤติการณ์ทั้งหมดแล้วเห็นได้ว่าวัตถุประสงค์หลักข้อหนึ่งของธุรกรรมหรือโครงสร้างนั้นคือการได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษี
เว้นแต่จะพิสูจน์ได้ว่าการให้สิทธิประโยชน์นั้นสอดคล้องกับเจตนารมณ์ของบทบัญญัติที่เกี่ยวข้องในอนุสัญญา
ก่อนหน้านี้ การขอใช้สิทธิ DTA มักพิจารณาจากเงื่อนไขที่เป็นทางการ เช่น มีหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ทางภาษี (Certificate of Residence) ครบถ้วนก็เพียงพอ แต่หลัง PPT
เริ่มมีผลใช้บังคับจริงกับ DTA แต่ละฉบับ (โดยทั่วไปตั้งแต่ปี 2566 เป็นต้นมา
ขึ้นอยู่กับวันที่ MLI มีผลบังคับใช้ของคู่สัญญาแต่ละประเทศ) เจ้าหน้าที่มีอำนาจมองทะลุไปที่เจตนาและเนื้อหาที่แท้จริงของธุรกรรม แม้เอกสารรูปแบบจะครบก็ตาม
หากพบว่าโครงสร้างนั้นไม่มีเหตุผลทางธุรกิจอื่นนอกจากลดภาระภาษี
เจ้าหน้าที่มีสิทธิปฏิเสธการลดอัตราหรือยกเว้นภาษีได้
ธุรกรรมข้ามพรมแดนแบบไหนของ SME เสี่ยงถูกปฏิเสธสิทธิ
รูปแบบต่อไปนี้เป็นกลุ่มที่หน่วยงานภาษีทั่วโลก รวมถึงกรมสรรพากรไทย จับตามองเป็นพิเศษภายใต้ PPT
- Holding Company ที่ไม่มีเนื้อหาทางธุรกิจจริง ตั้งบริษัทถือหุ้นในประเทศที่มีอัตราภาษีหัก ณ ที่จ่ายต่ำ เพียงเพื่อรับเงินปันผลจากบริษัทไทย โดยไม่มีพนักงาน สำนักงาน หรือการประชุมกรรมการตัดสินใจจริงในประเทศนั้น
- การปรับโครงสร้างก่อนทำธุรกรรมใหญ่ไม่นาน เช่น โอนหุ้นบริษัทไทยให้นิติบุคคลในประเทศที่ DTA ยกเว้นหรือลดภาษีกำไรจากทุน เพียงไม่กี่เดือนก่อนขายกิจการ
- ธุรกรรมค่าสิทธิหรือดอกเบี้ยผ่านนิติบุคคลตัวกลาง ให้บริษัทในประเทศที่มีอัตราภาษีต่ำรับค่าสิทธิหรือดอกเบี้ยแทนเจ้าของสิทธิที่แท้จริง เพื่ออาศัยอัตราลดของประเทศตัวกลาง
- สัญญาเงินกู้ต่อเนื่องหลายชั้น (Back-to-Back Loan) จัดเส้นทางเงินกู้ผ่านหลายชั้นเพื่อให้ดอกเบี้ยไหลไปเข้าประเทศที่มีอัตราภาษีต่ำที่สุดในเครือ โดยไม่มีเหตุผลทางการเงินอื่นรองรับ
ตารางด้านล่างเทียบอัตราภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 (กรณีไม่ใช้สิทธิ DTA) กับอัตราลดทั่วไปตาม DTA เพื่อให้เห็นต้นทุนที่อาจเพิ่มขึ้นหากถูกปฏิเสธสิทธิ
| เงินได้จ่ายออกนอกประเทศ | อัตราตามกฎหมายไทย (ไม่ใช้สิทธิ DTA) | อัตราลดตาม DTA โดยทั่วไป |
|---|---|---|
| เงินปันผล | 10% | ปกติ 10% เท่ากับอัตราในประเทศ บาง DTA อาจกำหนดต่ำกว่าในกรณีถือหุ้นตามสัดส่วนที่กำหนด |
| ดอกเบี้ย | 15% | ส่วนใหญ่อยู่ระหว่าง 10-15% ขึ้นกับประเภทผู้รับและ DTA แต่ละฉบับ |
| ค่าสิทธิ (Royalty) | 15% | ส่วนใหญ่อยู่ระหว่าง 5-15% ขึ้นกับประเภทค่าสิทธิและ DTA แต่ละฉบับ |
อัตราจริงต้องตรวจสอบจาก DTA แต่ละฉบับเพราะแตกต่างกันตามประเทศคู่สัญญาและเงื่อนไขเฉพาะ (เช่น สัดส่วนการถือหุ้น ประเภทผู้รับเงิน) และหากถูกปฏิเสธสิทธิตาม PPT
ผู้จ่ายเงินต้องหักภาษีในอัตราปกติตามกฎหมายไทยแทน
ซึ่งอาจสูงกว่าอัตราที่เคยใช้อย่างมีนัยสำคัญ
เอกสารและขั้นตอนป้องกันความเสี่ยงก่อนใช้สิทธิ DTA
เนื่องจาก PPT พิจารณาจากข้อเท็จจริงและพฤติการณ์ ไม่ใช่แค่เอกสารรูปแบบ SME ที่มีธุรกรรมข้ามพรมแดนควรเตรียมความพร้อมล่วงหน้าดังนี้
- ตรวจสอบสถานะ CTA และวันที่มีผลบังคับใช้ ดูว่าไทยและประเทศคู่ค้าต่างระบุ DTA ฉบับนั้นเป็น Covered Tax Agreement ภายใต้ MLI หรือไม่ ข้อบทถูกแก้ไขอย่างไร และมีผลจริงตั้งแต่เมื่อใด โดยตรวจสอบจากรายการ DTA/สถานะ MLI บนเว็บไซต์กรมสรรพากร (rd.go.th) และฐานข้อมูล MLI Matching Database ของ OECD (oe.cd/mli)
- ขอหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ทางภาษี จากประเทศคู่สัญญาของผู้รับเงิน พร้อมหลักฐานว่าเป็นผู้รับผลประโยชน์ที่แท้จริง (Beneficial Owner) ไม่ใช่เพียงตัวกลางส่งต่อเงิน
- บันทึกเหตุผลทางธุรกิจที่ไม่เกี่ยวกับภาษี เก็บมติที่ประชุมกรรมการ แผนธุรกิจ หรือสัญญาที่แสดงเหตุผลเชิงพาณิชย์จริง เช่น การขยายตลาดหรือระดมทุน ไม่ใช่เพื่อประโยชน์ทางภาษีเพียงอย่างเดียว
- แสดงเนื้อหาทางธุรกิจจริง หากมีนิติบุคคลต่างประเทศเกี่ยวข้อง ควรมีพนักงาน สำนักงาน และกรรมการที่ตัดสินใจได้จริงในประเทศนั้น ไม่ใช่เพียงบริษัทกระดาษ
- เก็บเอกสารประกอบไม่น้อยกว่า 5 ปี ตามที่พระราชบัญญัติการบัญชีกำหนดเป็นระยะเวลาขั้นต่ำ (กรมสรรพากรอาจขอเอกสารย้อนหลังนานกว่านี้ในบางกรณี) รวมสัญญา หลักฐานการโอนเงิน และเอกสารรับรองสถานะภาษี เพื่อรองรับการตรวจสอบ
สำหรับนิติบุคคลไทยที่เป็นผู้จ่ายเงินและมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร เช่น จ่ายเงินปันผล ดอกเบี้ย
หรือค่าสิทธิให้นิติบุคคลต่างประเทศที่ไม่ได้ประกอบกิจการในไทย และนำส่งภาษีด้วยแบบ ภ.ง.ด.54
ควรเก็บเอกสารข้างต้นให้ครบก่อนเลือกหักภาษีในอัตราลดตาม DTA เพราะหากภายหลังกรมสรรพากรใช้ PPT ปฏิเสธสิทธิและพบว่าหักภาษีไว้ต่ำกว่าที่ควร ผู้จ่ายเงินในฐานะผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ
ที่จ่ายอาจถูกประเมินให้รับผิดในส่วนต่างของภาษีที่ขาดพร้อมเงินเพิ่มได้
เช็กลิสต์สรุปก่อนอ้างสิทธิลดหย่อนตามอนุสัญญาภาษีซ้อน
ก่อนพึ่งพาอัตราภาษีลดตาม DTA สำหรับธุรกรรมข้ามพรมแดน ควรตอบคำถามเหล่านี้ให้ได้ก่อน
- DTA ฉบับที่จะใช้ถูกระบุเป็น Covered Tax Agreement ภายใต้ MLI ทั้งสองประเทศหรือไม่ และข้อบทเกี่ยวกับภาษีหัก ณ ที่จ่ายมีผลจริงแล้วหรือยัง
- ผู้รับเงินมีหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ทางภาษีที่ยังไม่หมดอายุหรือไม่
- นิติบุคคลผู้รับเงินมีเนื้อหาทางธุรกิจจริง ไม่ใช่เพียงบริษัทกระดาษ ใช่หรือไม่
- มีเอกสารแสดงเหตุผลเชิงพาณิชย์ของโครงสร้างนอกเหนือจากประโยชน์ทางภาษีหรือไม่
- ได้ปรึกษาผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีระหว่างประเทศก่อนทำธุรกรรมสำคัญหรือปรับโครงสร้างกลุ่มบริษัทหรือไม่
MLI และ PPT ไม่ได้ทำให้ SME ไทยใช้สิทธิตามอนุสัญญาภาษีซ้อนไม่ได้อีกต่อไป แต่เปลี่ยนมาตรฐานจาก "มีเอกสารครบก็พอ" เป็น "ต้องพิสูจน์เจตนาทางธุรกิจที่แท้จริงได้ด้วย"
ธุรกิจที่มีธุรกรรมข้ามพรมแดนสม่ำเสมอ โดยเฉพาะที่เกี่ยวข้องกับ Holding
Company หรือทรัพย์สินทางปัญญาในต่างประเทศ ควรทบทวนโครงสร้างปัจจุบันและเตรียมหลักฐานสนับสนุนไว้ล่วงหน้า เพราะการแก้ไขปัญหาหลังถูกตรวจสอบทำได้ยากกว่าการวางแผนตั้งแต่ต้น
บทความนี้เป็นข้อมูลให้ความรู้ทั่วไป
ไม่ใช่คำแนะนำทางกฎหมายหรือภาษีสำหรับกรณีใดกรณีหนึ่ง ควรปรึกษาผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีระหว่างประเทศเพื่อประเมินธุรกรรมและ DTA ฉบับที่เกี่ยวข้องกับธุรกิจของท่านโดยเฉพาะ
ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร
เนื้อหาเรื่อง MLI กับ Principal Purpose Test: เสี่ยงเสียสิทธิ DTA ไทย ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์
เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ
เช็กลิสต์ก่อนนำไปใช้
- รวบรวมเอกสารรายรับ รายจ่าย ภาษีซื้อ-ขาย และรายการธนาคารให้ครบตามรอบเดือน
- ตรวจว่าธุรกรรมที่เกี่ยวข้องบันทึกบัญชีถูกต้องและมีหลักฐานรองรับครบถ้วน
- หากไม่แน่ใจเรื่องภาษี ควรปรึกษาผู้ทำบัญชีหรือที่ปรึกษาภาษีก่อนตัดสินใจ
แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน
คำถามที่พบบ่อย (FAQ)
MLI คืออะไร ต่างจากอนุสัญญาภาษีซ้อน (DTA) ที่ไทยมีอยู่แล้วอย่างไร
MLI (Multilateral Instrument) คืออนุสัญญาพหุภาคีที่ OECD และ G20 พัฒนาขึ้นเพื่อแก้ไขเนื้อหาของ DTA ทวิภาคีที่มีอยู่แล้วหลายสิบฉบับพร้อมกันในคราวเดียว
โดยไม่ต้องเจรจาแก้ไขทีละฉบับ ไทยให้สัตยาบันและ MLI มีผลบังคับใช้ (เข้าเป็นภาคี)
สำหรับไทยตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2565 แต่ข้อบทที่เกี่ยวกับภาษีหัก ณ ที่จ่าย รวมถึง PPT จะเริ่มมีผลจริงตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมของปีถัดจากปีที่ MLI
มีผลบังคับใช้ครบทั้งสองประเทศคู่สัญญา ซึ่งโดยทั่วไปคือตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2566 เป็นต้นไป
สำหรับคู่สัญญาที่ให้สัตยาบันไม่ช้ากว่าไทย MLI ทำหน้าที่เป็นชั้นเสริมที่ต้องอ่านควบคู่กับตัวบท DTA เดิม ไม่ได้ยกเลิกหรือแทนที่ DTA ทั้งฉบับ และจะมีผลกับ DTA
ฉบับใดก็ต่อเมื่อทั้งสองประเทศคู่สัญญาต่างระบุฉบับนั้นเป็น Covered Tax Agreement
ตรงกัน
Principal Purpose Test (PPT) ใช้หลักอะไรตัดสินว่าจะให้สิทธิ DTA หรือไม่
PPT พิจารณาว่าหากดูจากข้อเท็จจริงและพฤติการณ์ทั้งหมดแล้ว มีเหตุผลอันสมควรเชื่อได้ว่าวัตถุประสงค์หลักข้อหนึ่งของธุรกรรมหรือโครงสร้างนั้นคือการได้รับสิทธิประโยชน์ตามอนุสัญญา
เจ้าหน้าที่มีสิทธิปฏิเสธสิทธิประโยชน์นั้นได้
เว้นแต่ผู้เสียภาษีจะพิสูจน์ได้ว่าการให้สิทธิประโยชน์นั้นสอดคล้องกับเจตนารมณ์ของบทบัญญัติที่เกี่ยวข้องในอนุสัญญา PPT เป็นข้อบทตามมาตรา 7 ของ MLI
ซึ่งเป็นมาตรฐานขั้นต่ำที่ประเทศภาคีส่วนใหญ่รวมถึงไทยนำมาใช้
ธุรกิจที่มี Holding Company ในต่างประเทศเพื่อถือหุ้นบริษัทไทย ต้องกังวลเรื่อง PPT แค่ไหน
ต้องกังวลเป็นพิเศษหาก Holding Company นั้นไม่มีเนื้อหาทางธุรกิจจริง เช่น ไม่มีพนักงาน สำนักงาน หรือการประชุมกรรมการตัดสินใจในประเทศนั้น
และตั้งขึ้นเพียงเพื่อรับเงินปันผลในอัตราภาษีต่ำ กรณีนี้เข้าข่ายเสี่ยงถูกปฏิเสธสิทธิสูง
ควรมีเหตุผลทางธุรกิจอื่นรองรับอย่างชัดเจน เช่น เป็นศูนย์กลางบริหารการลงทุนในภูมิภาคที่มีการดำเนินงานจริง และควรปรึกษาผู้เชี่ยวชาญเพื่อประเมินความเสี่ยงเฉพาะโครงสร้างของกิจการ
ถ้ากรมสรรพากรใช้ PPT ปฏิเสธสิทธิที่เคยขอไว้ จะเกิดอะไรขึ้น
ธุรกรรมนั้นจะถูกเก็บภาษีในอัตราปกติตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรแทนอัตราลดที่เคยใช้ (เช่น เงินปันผล 10% ดอกเบี้ยหรือค่าสิทธิ 15% ตามกฎหมายไทย ไม่รวมสิทธิ DTA)
และหากผู้จ่ายเงินหักภาษีไว้ต่ำกว่าที่ควรตั้งแต่แรก
ผู้จ่ายเงินในฐานะผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายอาจถูกประเมินให้รับผิดในส่วนต่างของภาษีที่ขาดไปพร้อมเงินเพิ่มได้ ควรปรึกษาผู้เชี่ยวชาญภาษีเพื่อประเมินความเสี่ยงเป็นรายกรณี
เจ้าของธุรกิจที่ต้องการมีที่ปรึกษาช่วยดูภาพรวมภาษีทั้งปีแทนการแก้ปัญหาเป็นครั้งคราว สามารถให้ทีมที่ปรึกษาภาษี A Plus Me ช่วยวางแผนให้เป็นระบบและตรวจสอบได้ทุกขั้นตอน