TFRS 6 การสำรวจแหล่งแร่: บันทึกต้นทุนสำรวจอย่างไร

TFRS 6 ให้ทางเลือกกิจการที่สำรวจแหล่งแร่ตัดสินใจเองว่าจะบันทึกต้นทุนสำรวจเป็นสินทรัพย์ (Capitalise) หรือรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันที

โดยต้องกำหนดนโยบายบัญชีให้ชัดเจนและใช้อย่างสม่ำเสมอทุกปี

คำตอบสั้น ๆ คือ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน TFRS 6 เรื่องการสำรวจและประเมินค่าแหล่งทรัพยากรแร่ เปิดโอกาสให้กิจการเลือกนโยบายบัญชีเองว่าจะรับรู้ต้นทุนการสำรวจแหล่งแร่เป็น

"สินทรัพย์ไม่มีตัวตนหรือสินทรัพย์ถาวรระหว่างสำรวจ"

แล้วทยอยตัดจำหน่ายเมื่อเริ่มผลิตจริง หรือจะรับรู้เป็น "ค่าใช้จ่ายทันที" ในงวดที่เกิดขึ้นก็ได้

แต่เมื่อเลือกนโยบายใดแล้วต้องใช้อย่างสม่ำเสมอกับทุกโครงการสำรวจในลักษณะเดียวกัน บทความนี้อธิบายหลักการ ตัวอย่างการบันทึกบัญชี

และข้อผิดพลาดที่กิจการเหมืองแร่ขนาดกลางและเล็กมักพบ

สารบัญบทความ

1. TFRS 6 คืออะไร และใช้กับกิจการประเภทใด
2. ทางเลือกนโยบายบัญชี: Capitalise หรือรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันที
3. ต้นทุนใดบ้างที่เข้าข่ายเป็นต้นทุนการสำรวจ
4. การทดสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์เพื่อการสำรวจ
5. ตัวอย่างการบันทึกบัญชี
6. ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยในการบันทึกบัญชี TFRS 6
7. ผลกระทบต่อภาษีเงินได้นิติบุคคล
8. คำแนะนำเชิงปฏิบัติ
9. แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

TFRS 6 คืออะไร และใช้กับกิจการประเภทใด

TFRS 6 เป็นมาตรฐานเฉพาะสำหรับกิจการที่ประกอบธุรกิจสำรวจและประเมินค่าแหล่งทรัพยากรแร่ ปิโตรเลียม หรือทรัพยากรธรรมชาติที่คล้ายคลึงกัน เช่น บริษัททำเหมืองแร่

บริษัทสำรวจหาแหล่งแร่ธาตุ

หรือกิจการร่วมทุนสำรวจพื้นที่ใหม่ก่อนได้รับใบอนุญาตทำเหมือง มาตรฐานนี้ครอบคลุมเฉพาะ "ช่วงการสำรวจและประเมินค่า"

คือช่วงเวลาตั้งแต่ได้รับสิทธิสำรวจจนถึงก่อนที่จะพิสูจน์ได้ว่าแหล่งแร่นั้นสามารถผลิตในเชิงพาณิชย์ได้จริง

เมื่อพ้นช่วงนี้ไปแล้วและเริ่มพัฒนาเหมืองเพื่อผลิตจริง การบันทึกบัญชีจะเปลี่ยนไปใช้มาตรฐานอื่น เช่น TAS 16 เรื่องที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์

หรือมาตรฐานสินทรัพย์ไม่มีตัวตนตามลักษณะของสินทรัพย์นั้น

ทางเลือกนโยบายบัญชี: Capitalise หรือรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันที

จุดเด่นสำคัญของ TFRS 6 คือให้ความยืดหยุ่นแก่กิจการมากกว่ามาตรฐานทั่วไป โดยกิจการสามารถเลือกนโยบายบัญชีได้ 2 แนวทาง

• แนวทางที่ 1: บันทึกเป็นสินทรัพย์ (Capitalisation Approach) ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการสำรวจ เช่น ค่าเจาะสำรวจ ค่าเก็บตัวอย่างแร่ ค่าวิเคราะห์ทางธรณีวิทยา และค่าที่ปรึกษาสำรวจ จะถูกสะสมไว้เป็น "สินทรัพย์เพื่อการสำรวจและประเมินค่า" ในงบแสดงฐานะการเงิน รอจนกว่าจะพิสูจน์ได้ว่าแหล่งแร่ผลิตได้เชิงพาณิชย์ จึงเริ่มตัดจำหน่ายตามปริมาณสำรองที่ผลิตได้จริง
• แนวทางที่ 2: รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันที (Expense Approach) กิจการอาจเลือกรับรู้ต้นทุนสำรวจทั้งหมดเป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุนทันทีที่เกิดขึ้น โดยไม่รอผลการสำรวจ วิธีนี้เหมาะกับกิจการที่มีความไม่แน่นอนสูงว่าจะพบแหล่งแร่ที่คุ้มค่าเชิงพาณิชย์หรือไม่

ไม่ว่าจะเลือกแนวทางใด กิจการต้องเปิดเผยนโยบายบัญชีที่ใช้ไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินอย่างชัดเจน

และต้องใช้นโยบายเดียวกันกับทุกโครงการสำรวจที่มีลักษณะใกล้เคียงกันเพื่อความสม่ำเสมอในการเปรียบเทียบผลการดำเนินงานแต่ละปี

ต้นทุนใดบ้างที่เข้าข่ายเป็นต้นทุนการสำรวจ

ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการสำรวจและประเมินค่าแหล่งแร่ที่กิจการมักพบ ได้แก่

ประเภทต้นทุน	ตัวอย่าง
ต้นทุนการได้มาซึ่งสิทธิสำรวจ	ค่าธรรมเนียมขอประทานบัตรสำรวจ ค่าธรรมเนียมใบอนุญาตสำรวจแร่
ต้นทุนการศึกษาทางธรณีวิทยาและธรณีฟิสิกส์	ค่าสำรวจภาคสนาม ค่าจ้างนักธรณีวิทยา ค่าวิเคราะห์ภาพถ่ายดาวเทียม
ต้นทุนการเจาะสำรวจ	ค่าเจาะหลุมสำรวจ ค่าเก็บตัวอย่างแกนหิน (Core Sample)
ต้นทุนการประเมินความเป็นไปได้ทางเทคนิคและเชิงพาณิชย์	ค่าศึกษาความเป็นไปได้ของโครงการ (Feasibility Study)

ในทางกลับกัน ต้นทุนที่เกิดขึ้น "ก่อน" ได้รับสิทธิสำรวจตามกฎหมาย เช่น ค่าใช้จ่ายในการสำรวจพื้นที่เบื้องต้นก่อนขอใบอนุญาต หรือต้นทุนที่เกิดขึ้น "หลัง"

พิสูจน์ได้ว่าผลิตเชิงพาณิชย์ได้แล้ว จะไม่ถือเป็นต้นทุนภายใต้ TFRS 6

แต่ต้องบันทึกตามมาตรฐานอื่นที่เกี่ยวข้อง

การทดสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์เพื่อการสำรวจ

กิจการที่เลือกบันทึกต้นทุนสำรวจเป็นสินทรัพย์ต้องพิจารณาสัญญาณบ่งชี้การด้อยค่าเป็นพิเศษ เพราะสินทรัพย์ประเภทนี้มีความไม่แน่นอนสูง สัญญาณที่ควรพิจารณา เช่น

สิทธิสำรวจหมดอายุหรือใกล้หมดอายุโดยไม่มีแผนต่ออายุ

ไม่มีงบประมาณเพียงพอสำหรับสำรวจต่อ ผลสำรวจแสดงว่าไม่พบแหล่งแร่ที่คุ้มค่าเชิงพาณิชย์ หรือกิจการตัดสินใจหยุดการสำรวจในพื้นที่นั้น หากพบสัญญาณดังกล่าว

กิจการต้องทดสอบการด้อยค่าและอาจต้องตัดจำหน่ายสินทรัพย์ทั้งจำนวนเป็นค่าใช้จ่ายทันที

ตัวอย่างการบันทึกบัญชี

สมมติบริษัทสำรวจแร่แห่งหนึ่งได้รับสิทธิสำรวจในพื้นที่หนึ่ง และเลือกใช้นโยบายบันทึกต้นทุนสำรวจเป็นสินทรัพย์ ปีแรกมีค่าใช้จ่ายเจาะสำรวจและวิเคราะห์ตัวอย่างแร่รวม 8,000,000 บาท

การบันทึกบัญชีเบื้องต้นจะเป็นดังนี้

ปีถัดมาผลการศึกษาความเป็นไปได้ยืนยันว่าแหล่งแร่ผลิตได้เชิงพาณิชย์ บริษัทจึงเริ่มพัฒนาเหมืองเพื่อผลิตจริง ยอดสะสม 8,000,000

บาทนี้จะถูกจัดประเภทใหม่เป็นสินทรัพย์ถาวรหรือสินทรัพย์ไม่มีตัวตนตามลักษณะ แล้วเริ่มตัดจำหน่ายตามวิธีที่เหมาะสม เช่น

วิธีสัดส่วนการผลิต (Unit of Production) ซึ่งคำนวณจากปริมาณแร่ที่ผลิตได้จริงเทียบกับปริมาณสำรองทั้งหมดที่ประเมินไว้ แต่หากผลสำรวจกลับกลายเป็นว่าไม่พบแหล่งแร่ที่คุ้มค่า

บริษัทต้องตัดจำหน่ายยอดสะสมทั้ง 8,000,000

บาทเป็นค่าใช้จ่ายทันทีในงบกำไรขาดทุน

ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยในการบันทึกบัญชี TFRS 6

• ไม่กำหนดนโยบายบัญชีให้ชัดเจนตั้งแต่ต้น: ทำให้แต่ละโครงการสำรวจบันทึกไม่สม่ำเสมอ กระทบการเปรียบเทียบผลการดำเนินงานระหว่างปี
• รวมต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องเข้ามาในสินทรัพย์เพื่อการสำรวจ: เช่น ค่าใช้จ่ายบริหารทั่วไปที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับโครงการสำรวจใดโครงการหนึ่ง
• ไม่ทดสอบการด้อยค่าเมื่อมีสัญญาณชัดเจน: เช่น ปล่อยให้สิทธิสำรวจหมดอายุโดยไม่ตัดจำหน่ายสินทรัพย์ที่เกี่ยวข้อง
• สับสนช่วงเวลาสำรวจกับช่วงเวลาพัฒนาเพื่อผลิตจริง: ทำให้ใช้มาตรฐานผิดประเภทหลังพิสูจน์ได้ว่าผลิตเชิงพาณิชย์ได้แล้ว
• ไม่เปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงินตามที่มาตรฐานกำหนด: เช่น นโยบายบัญชีที่เลือกใช้ และมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์เพื่อการสำรวจแยกตามพื้นที่

ผลกระทบต่อภาษีเงินได้นิติบุคคล

ประเด็นสำคัญที่กิจการสำรวจแร่ต้องพิจารณาเพิ่มเติมคือ การรับรู้ต้นทุนสำรวจทางบัญชีอาจไม่ตรงกับหลักเกณฑ์ที่กรมสรรพากรยอมรับให้หักเป็นรายจ่ายทางภาษีในปีเดียวกัน

โดยเฉพาะกรณีที่เลือกนโยบายบันทึกเป็นสินทรัพย์แล้วทยอยตัดจำหน่าย

อาจเกิดผลต่างชั่วคราวที่ต้องปรับปรุงกำไรสุทธิทางภาษีในแบบ ภ.ง.ด.50 นอกจากนี้กิจการเหมืองแร่มักมีภาระภาษีเฉพาะทาง เช่น ค่าภาคหลวงแร่

ซึ่งควรตรวจสอบรายละเอียดและอัตราที่ถูกต้องกับผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีและกรมอุตสาหกรรมพื้นฐานและการเหมืองแร่โดยตรง เนื่องจากมีความซับซ้อนและอาจมีการปรับปรุงเป็นระยะ

คำแนะนำเชิงปฏิบัติ

กิจการที่ดำเนินธุรกิจสำรวจแหล่งแร่ควรกำหนดนโยบายบัญชีสำหรับต้นทุนการสำรวจให้ชัดเจนตั้งแต่เริ่มโครงการ

พร้อมจัดทำทะเบียนต้นทุนแยกตามพื้นที่สำรวจแต่ละแห่งเพื่อให้ตรวจสอบย้อนหลังได้ง่าย และควรทบทวนสัญญาณการด้อยค่าอย่างสม่ำเสมอทุกงวดบัญชี

โดยเฉพาะเมื่อใกล้ครบกำหนดอายุสิทธิสำรวจ หากไม่มั่นใจว่าควรเลือกนโยบายบัญชีแบบใดให้เหมาะกับลักษณะธุรกิจ

ควรปรึกษาผู้สอบบัญชีหรือที่ปรึกษาบัญชีที่มีประสบการณ์ด้านอุตสาหกรรมเหมืองแร่โดยเฉพาะ

เพื่อให้งบการเงินสะท้อนสถานะที่แท้จริงและสอดคล้องกับมาตรฐานการรายงานทางการเงิน

แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

• กรมสรรพากร
• กรมพัฒนาธุรกิจการค้า (DBD)

คำถามที่พบบ่อย (FAQ)

TFRS 6 ใช้กับกิจการประเภทใดบ้าง?

ใช้กับกิจการที่ประกอบธุรกิจสำรวจและประเมินค่าแหล่งทรัพยากรแร่ ปิโตรเลียม หรือทรัพยากรธรรมชาติที่คล้ายคลึงกัน

โดยครอบคลุมเฉพาะช่วงเวลาการสำรวจก่อนที่จะพิสูจน์ได้ว่าผลิตในเชิงพาณิชย์ได้จริง

กิจการเลือกบันทึกต้นทุนสำรวจเป็นสินทรัพย์หรือค่าใช้จ่ายได้หรือไม่?

ได้ TFRS 6 เปิดให้กิจการเลือกนโยบายบัญชีเองว่าจะบันทึกต้นทุนสำรวจเป็นสินทรัพย์แล้วทยอยตัดจำหน่าย หรือรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันที

แต่ต้องใช้นโยบายเดียวกันอย่างสม่ำเสมอกับทุกโครงการที่ลักษณะใกล้เคียงกัน

เมื่อไหร่ต้องทดสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์เพื่อการสำรวจ?

ต้องทดสอบเมื่อมีสัญญาณบ่งชี้ เช่น สิทธิสำรวจใกล้หมดอายุโดยไม่มีแผนต่ออายุ ผลสำรวจแสดงว่าไม่พบแหล่งแร่ที่คุ้มค่าเชิงพาณิชย์ หรือกิจการตัดสินใจหยุดสำรวจในพื้นที่นั้น

ต้นทุนสำรวจที่บันทึกเป็นสินทรัพย์ต้องตัดจำหน่ายอย่างไรเมื่อเริ่มผลิต?

โดยทั่วไปนิยมใช้วิธีสัดส่วนการผลิต (Unit of Production) ซึ่งคำนวณจากปริมาณแร่ที่ผลิตได้จริงเทียบกับปริมาณสำรองทั้งหมดที่ประเมินไว้

ทำให้ค่าใช้จ่ายสอดคล้องกับรายได้ที่เกิดขึ้นจริงในแต่ละปี

ต้นทุนก่อนได้รับสิทธิสำรวจตามกฎหมายบันทึกภายใต้ TFRS 6 ได้หรือไม่?

ไม่ได้ TFRS 6 ครอบคลุมเฉพาะต้นทุนที่เกิดขึ้นหลังจากได้รับสิทธิสำรวจตามกฎหมายแล้วเท่านั้น ต้นทุนก่อนหน้านั้นต้องพิจารณาตามหลักการบัญชีทั่วไปหรือมาตรฐานอื่นที่เกี่ยวข้อง

การรับรู้ต้นทุนสำรวจทางบัญชีตรงกับหลักเกณฑ์ภาษีหรือไม่?

อาจไม่ตรงกันเสมอไป โดยเฉพาะกรณีเลือกบันทึกเป็นสินทรัพย์แล้วทยอยตัดจำหน่าย อาจเกิดผลต่างชั่วคราวที่ต้องปรับปรุงในแบบ ภ.ง.ด.50

ควรตรวจสอบรายละเอียดกับผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีก่อนยื่นแบบทุกครั้ง

ถ้ากำลังเตรียมข้อมูลเพื่อยื่นธนาคารหรือคุยกับผู้ลงทุน การตรวจสุขภาพกิจการแบบละเอียดจะช่วยให้เห็นจุดที่ควรปรับปรุงก่อนนำตัวเลขไปใช้จริง