ภาษีย้อนหลังซื้อกิจการ ใครต้องรับผิด ป้องกันอย่างไร

บทความนี้เขียนขึ้นสำหรับเจ้าของธุรกิจ SME ที่กำลังจะซื้อหุ้นบริษัทอื่น หรือเพิ่งปิดดีลซื้อกิจการไปแล้วและกังวลว่าจะมีภาระภาษีย้อนหลังของเจ้าของเดิมซ่อนอยู่

คุณจะได้เข้าใจหลักกฎหมายที่ว่าทำไมภาระภาษีจึงติดอยู่กับตัวนิติบุคคลไม่ใช่ผู้ถือหุ้น สิ่งที่ต้องทำเมื่อกรมสรรพากรประเมินภาษีย้อนหลังมาหลังปิดดีลแล้ว

และวิธีป้องกันความเสี่ยงนี้ล่วงหน้าด้วยเงื่อนไข Tax Warranty และ Tax Indemnity

ในสัญญาซื้อขายหุ้น

สารบัญบทความ

1. ทำไม "ภาษีย้อนหลัง" จึงเป็นความเสี่ยงเฉพาะของดีลซื้อหุ้น
2. หลักกฎหมาย: ภาระภาษีผูกกับนิติบุคคล ไม่ใช่ผู้ถือหุ้น
3. เจอภาษีย้อนหลังหลังปิดดีลแล้ว ผู้ซื้อทำอะไรได้บ้าง
4. เกราะป้องกันในสัญญา: Tax Warranty กับ Tax Indemnity ต่างกันอย่างไร
5. โครงสร้างสัญญาที่ SME ควรใส่เพื่อปิดความเสี่ยงจริง
6. ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร
7. แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

ทำไม "ภาษีย้อนหลัง" จึงเป็นความเสี่ยงเฉพาะของดีลซื้อหุ้น

การซื้อกิจการ SME ในไทยส่วนใหญ่ทำผ่านการซื้อหุ้น (Share Deal) คือผู้ซื้อเข้าถือหุ้นในบริษัทเป้าหมายแทนผู้ถือหุ้นเดิม ไม่ใช่การซื้อเฉพาะทรัพย์สิน (Asset Deal) เพราะสะดวกกว่า

ไม่ต้องโอนใบอนุญาตประกอบธุรกิจ สัญญาเช่า

หรือสัญญาลูกค้ารายสำคัญใหม่ทั้งหมด แต่ความสะดวกนี้แลกมาด้วยความเสี่ยงสำคัญ นั่นคือผู้ซื้อไม่ได้ซื้อแค่ทรัพย์สินและรายได้ แต่ซื้อ "ประวัติทางภาษี" ทั้งหมดของนิติบุคคลนั้นมาด้วย

แม้ทีมที่ปรึกษาจะทำ Due Diligence อย่างละเอียดก่อนปิดดีล

ก็ยังมีความเสี่ยงที่ตรวจไม่พบ เพราะกรมสรรพากรอาจยังไม่เคยเข้าตรวจสอบบริษัทเป้าหมายเลย ความผิดพลาดในการยื่นภาษีของผู้บริหารชุดเดิม เช่น รายจ่ายต้องห้ามที่นำมาหักภาษีผิด

การหักภาษี ณ ที่จ่ายไม่ครบ หรือรายได้ที่ไม่ได้นำมารวมคำนวณ

จึงยังไม่ถูกค้นพบ ณ วันปิดดีล และอาจโผล่มาเป็นหนังสือแจ้งการประเมินภาษีหลังผู้ซื้อเข้าบริหารไปแล้วหลายเดือนหรือหลายปี

หลักกฎหมาย: ภาระภาษีผูกกับนิติบุคคล ไม่ใช่ผู้ถือหุ้น

บริษัทจำกัดมีสภาพเป็นนิติบุคคลแยกต่างหากจากผู้ถือหุ้น ผู้เสียภาษีตามกฎหมายคือตัวบริษัทซึ่งมีเลขประจำตัวผู้เสียภาษีของตัวเอง ไม่ใช่ผู้ถือหุ้นคนใดคนหนึ่ง

เมื่อมีการซื้อขายหุ้นเปลี่ยนมือ สิ่งที่เปลี่ยนคือ "ใครเป็นเจ้าของบริษัท"

แต่ตัวบริษัทยังเป็นนิติบุคคลเดิม เลขประจำตัวผู้เสียภาษีเดิม และภาระผูกพันทั้งหมดที่เกิดขึ้นก่อนวันโอนหุ้นยังคงติดอยู่กับบริษัทเช่นเดิม

กรมสรรพากรจึงมีสิทธิออกหมายเรียกตรวจสอบและประเมินภาษีเพิ่มจากบริษัทได้ตามปกติ

แม้กรรมการและผู้ถือหุ้นทั้งชุดจะเปลี่ยนไปหมดแล้วก็ตาม

โดยหลักทั่วไปตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีบริษัทยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้แล้วแต่ไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์

เจ้าพนักงานประเมินมีกรอบเวลาออกหมายเรียกตรวจสอบและประเมินภาษีเพิ่มภายใน 2 ปีนับแต่วันยื่นแบบ และอาจขยายเวลาออกหมายเรียกต่อได้อีก

รวมแล้วไม่เกิน 5 ปีนับแต่วันยื่นแบบ หากมีเหตุอันควรเชื่อว่าแสดงรายการไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง ส่วนกรณีที่บริษัทไม่เคยยื่นแบบแสดงรายการภาษีเลยทั้งที่มีหน้าที่ต้องยื่น กรอบเวลา

2-5 ปีตามมาตรา 19 จะยังไม่เริ่มนับ (เพราะยังไม่มี "วันยื่นแบบ"

ให้อ้างอิง) แต่กรมสรรพากรยังมีสิทธิเรียกเก็บภาษีได้ภายในอายุความทั่วไปของสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรของรัฐ ซึ่งตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กำหนดไว้ที่ 10 ปี

ในทางปฏิบัติผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีจึงมักอธิบายกรอบเวลาความเสี่ยงภาษีย้อนหลังแบบง่ายว่า "2 ปี ถึง 5 ปี" สำหรับกรณียื่นแบบผิดพลาด และอาจยาวถึง "10 ปี"

สำหรับกรณีไม่ยื่นแบบเลยหรือมีข้อบ่งชี้การจงใจหลีกเลี่ยงภาษีอย่างชัดเจน

(กรอบเวลาที่ใช้จริงกับแต่ละกรณีมีเงื่อนไขย่อยและวันเริ่มนับที่แตกต่างกันตามข้อเท็จจริง ควรให้ผู้เชี่ยวชาญด้านภาษียืนยันตามข้อเท็จจริงของบริษัทเป้าหมายก่อนปิดดีลทุกครั้ง)

สิ่งที่ผู้ซื้อต้องเข้าใจให้ชัดคือ

ความรับผิดทางอาญากรณีจงใจหลีกเลี่ยงภาษีเป็นเรื่องส่วนบุคคลของผู้กระทำ เช่น กรรมการชุดเดิม แต่ภาระเงินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม เป็นหนี้ของนิติบุคคล จึงตกเป็นภาระที่บริษัท

ซึ่งตอนนี้อยู่ภายใต้เจ้าของใหม่ ต้องรับผิดชอบชำระ

เจอภาษีย้อนหลังหลังปิดดีลแล้ว ผู้ซื้อทำอะไรได้บ้าง

เมื่อกรมสรรพากรออกหนังสือแจ้งการประเมินมาที่บริษัท สิ่งแรกที่ต้องเข้าใจคือกรมสรรพากรไม่สนใจว่าใครเป็นผู้ถือหุ้นหรือกรรมการในขณะที่เกิดรายการภาษีนั้น

บริษัทในฐานะผู้เสียภาษีต้องดำเนินการตามขั้นตอนปกติ คือชำระภาษีตามที่ประเมิน

หรือใช้สิทธิอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วันนับแต่วันที่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมิน ตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร

(หากไม่ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาดังกล่าว การประเมินนั้นจะถือเป็นอันยุติ)

สัญญาซื้อขายหุ้นระหว่างผู้ซื้อกับผู้ขายเป็นเพียงข้อตกลงระหว่างเอกชน ไม่มีผลผูกพันกรมสรรพากรแต่อย่างใด ผู้ซื้อจึงไม่สามารถยกสัญญาขึ้นปฏิเสธการชำระภาษีต่อกรมสรรพากรได้

ต้องจัดการภาระภาษีในฐานะบริษัทให้เรียบร้อยก่อน

แล้วจึงไปใช้สิทธิเรียกร้องค่าชดเชยจากผู้ขายตามที่ตกลงกันไว้ในสัญญาเป็นอีกขั้นตอนหนึ่งแยกต่างหาก นี่คือเหตุผลที่การป้องกันความเสี่ยงต้องทำ "ก่อน" ปิดดีล ไม่ใช่รอแก้ปัญหาทีหลัง

เกราะป้องกันในสัญญา: Tax Warranty กับ Tax Indemnity ต่างกันอย่างไร

เครื่องมือหลักที่ใช้ป้องกันความเสี่ยงนี้ในสัญญาซื้อขายหุ้น (Share Purchase Agreement) มีสองแบบที่ควรใช้ร่วมกัน

• Tax Warranty (คำรับรองด้านภาษี): ผู้ขายรับรองว่าบริษัทได้ยื่นแบบและชำระภาษีทุกประเภทถูกต้องครบถ้วน ไม่มีคดีหรือการตรวจสอบภาษีค้างอยู่ หากคำรับรองเป็นเท็จ ผู้ซื้อมีสิทธิเรียกค่าเสียหาย แต่ต้องพิสูจน์ความเสียหายเอง และมักถูกจำกัดด้วยเพดานวงเงิน (Cap) เกณฑ์ขั้นต่ำที่เรียกร้องได้ (Basket/De Minimis) และระยะเวลาเรียกร้อง (Survival Period) ที่มักสั้นกว่า Tax Indemnity เช่น ประมาณ 12-24 เดือนตามที่คู่สัญญาตกลงกัน
• Tax Indemnity (ข้อกำหนดชดใช้ความเสียหายทางภาษี): เป็นข้อสัญญาแยกต่างหากที่ผู้ขายตกลงชดใช้เงินคืนให้ผู้ซื้อหรือบริษัทเต็มจำนวน (Baht-for-Baht) สำหรับภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มที่เกิดจากรอบระยะเวลาก่อนวันปิดดีล โดยไม่ต้องพิสูจน์ว่าเป็นความเสียหายจากการผิดคำรับรองหรือไม่ และมักไม่มี Cap/Basket มาจำกัดเหมือน Warranty ทั่วไป เพราะเป็นความเสี่ยงเฉพาะที่รู้อยู่แล้วว่ามีโอกาสเกิดขึ้นจริง

ประเด็น	Tax Warranty	Tax Indemnity
ลักษณะ	คำรับรองข้อเท็จจริง	ข้อตกลงชดใช้เงินโดยตรง
ภาระพิสูจน์	ผู้ซื้อต้องพิสูจน์ความเสียหาย	ไม่ต้องพิสูจน์ จ่ายตามยอดภาษีที่เกิดขึ้นจริง
เพดานวงเงิน/ขั้นต่ำ	มักมี Cap และ Basket	มักไม่มี หรือกำหนดสูงกว่ามาก
ระยะเวลาเรียกร้อง	สั้นกว่า เช่น 12-24 เดือน (ตามที่ตกลงในสัญญา)	ควรยาวเท่ากับหรือมากกว่ากรอบเวลาที่กรมสรรพากรยังมีสิทธิประเมินภาษีของบริษัทเป้าหมาย

โครงสร้างสัญญาที่ SME ควรใส่เพื่อปิดความเสี่ยงจริง

นอกจากตัวข้อกำหนด Tax Indemnity แล้ว การออกแบบกลไกรองรับให้ใช้ได้จริงมีความสำคัญไม่แพ้กัน

• Escrow Account: กันเงินส่วนหนึ่งของราคาซื้อขายหุ้นไว้ในบัญชีเอสโครว์ตามระยะเวลาที่ตกลง เพื่อให้ผู้ซื้อเรียกเก็บได้ทันทีเมื่อเกิดการประเมินภาษีย้อนหลัง โดยไม่ต้องฟ้องร้องเรียกเงินจากผู้ขายที่อาจติดตามตัวยากในอนาคต
• Disclosure Letter: ให้ผู้ขายเปิดเผยความเสี่ยงภาษีที่ทราบอยู่แล้วเป็นลายลักษณ์อักษรก่อนปิดดีล รายการที่เปิดเผยไว้ชัดเจนอาจถูกตัดออกจากความคุ้มครองของ Indemnity หรือใช้ปรับลดราคาซื้อขายแทน ส่วนรายการที่ไม่เปิดเผยและพบภายหลัง ผู้ซื้อมีสิทธิเรียกร้องเต็มที่ตามสัญญา
• Survival Period ที่สอดคล้องกับกฎหมายภาษี: ระยะเวลาที่ผู้ซื้อยังใช้สิทธิเรียกร้อง Tax Indemnity ได้ ควรกำหนดให้ยาวเท่ากับหรือมากกว่ากรอบเวลาสูงสุดที่กรมสรรพากรยังมีสิทธิประเมินภาษีตามกฎหมาย (ซึ่งอาจยาวถึงประมาณ 10 ปีในบางกรณี ตามที่อธิบายไว้ข้างต้น) ไม่ใช่ตัดจบตามระยะเวลามาตรฐานของ Warranty ทั่วไป
• ให้ผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีร่วมตรวจกับทนายความ: เพราะการประเมินมูลค่าความเสี่ยงภาษีต้องอาศัยความเข้าใจกฎหมายภาษีเฉพาะทาง ไม่ใช่แค่การร่างสัญญาทั่วไป

ตัวอย่างเช่น หากทำ Due Diligence แล้วพบว่าบริษัทเป้าหมายเคยหักภาษี ณ ที่จ่ายไม่ครบในบางเดือน แม้ยังไม่ถูกกรมสรรพากรตรวจพบ ผู้ซื้อควรกำหนดให้รายการนี้เข้าเงื่อนไข Tax Indemnity

แบบเฉพาะเจาะจง (Specific Indemnity) แยกจากคำรับรองทั่วไป

และกำหนด Escrow ให้ครอบคลุมมูลค่าความเสี่ยงที่ประเมินไว้ เพื่อให้มีเงินรองรับพร้อมใช้ทันที หากถูกประเมินภาษีเพิ่มจริงในภายหลัง

การวางเงื่อนไขเหล่านี้ไว้ล่วงหน้าในสัญญาซื้อขายหุ้น คือทางเดียวที่ทำให้ผู้ซื้อมีสิทธิเรียกคืนได้จริง

ไม่ใช่แค่หวังพึ่งความสมัครใจของผู้ขายหลังปิดดีลไปแล้ว

ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร

เนื้อหาเรื่อง ภาษีย้อนหลังซื้อกิจการ ใครต้องรับผิด ป้องกันอย่างไร ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์

เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ

แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

• กรมสรรพากร (rd.go.th)
• กรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th)
• ระบบยื่นแบบออนไลน์ e-Filing กรมสรรพากร

คำถามที่พบบ่อย (FAQ)

ซื้อหุ้นบริษัทแล้วพบว่ามีภาษีย้อนหลังของเจ้าของเดิม ผู้ซื้อต้องรับผิดชอบหรือไม่?

ใช่ เพราะภาระภาษีผูกอยู่กับตัวนิติบุคคล ไม่ใช่ผู้ถือหุ้นคนใดคนหนึ่ง เมื่อซื้อหุ้นและกลายเป็นเจ้าของใหม่ บริษัทยังคงเป็นผู้เสียภาษีรายเดิมและมีเลขประจำตัวผู้เสียภาษีเดิม

กรมสรรพากรจึงเรียกเก็บภาษีจากบริษัทได้ตามปกติ

แม้ผู้บริหารและผู้ถือหุ้นจะเปลี่ยนไปแล้วก็ตาม ส่วนความรับผิดทางอาญากรณีจงใจหลีกเลี่ยงภาษีเป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้กระทำ เช่น กรรมการชุดเดิม แต่หนี้ภาษี เบี้ยปรับ

และเงินเพิ่มยังคงเป็นภาระของบริษัท การป้องกันที่ได้ผลจริงคือกำหนดเงื่อนไข Tax

Indemnity ไว้ในสัญญาซื้อขายหุ้นตั้งแต่ก่อนปิดดีล

กรมสรรพากรมีเวลาประเมินภาษีย้อนหลังได้นานแค่ไหน?

กรณีบริษัทยื่นแบบภาษีไว้แล้วแต่ไม่ถูกต้อง มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดกรอบเวลาออกหมายเรียกประเมิน 2 ปีนับแต่วันยื่นแบบ และขยายได้อีกไม่เกิน รวมแล้วไม่เกิน 5 ปี

หากมีเหตุอันควรเชื่อว่าแสดงรายการไม่ถูกต้อง ส่วนกรณีไม่เคยยื่นแบบเลย

กรอบเวลา 2-5 ปีนี้จะยังไม่เริ่มนับ แต่กรมสรรพากรยังเรียกเก็บภาษีได้ภายในอายุความทั่วไปของสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรของรัฐตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์

ซึ่งกำหนดไว้ที่ 10 ปี

ควรให้ผู้เชี่ยวชาญตรวจสอบกรอบเวลาที่ใช้จริงกับบริษัทเป้าหมายก่อนปิดดีลเสมอ เพราะมีเงื่อนไขย่อยและวันเริ่มนับที่แตกต่างกันในแต่ละกรณี

Tax Warranty กับ Tax Indemnity ในสัญญาซื้อขายหุ้นต่างกันอย่างไร?

Tax Warranty คือคำรับรองว่าบริษัทยื่นและชำระภาษีถูกต้องครบถ้วน หากผิดคำรับรอง ผู้ซื้อต้องพิสูจน์ความเสียหายและมักถูกจำกัดด้วยเพดานวงเงินและระยะเวลาเรียกร้องที่สั้นกว่า ส่วน Tax

Indemnity

คือข้อตกลงให้ผู้ขายชดใช้เงินคืนเต็มจำนวนสำหรับภาษีที่เกิดก่อนปิดดีล โดยไม่ต้องพิสูจน์ความเสียหาย

และควรกำหนดระยะเวลาเรียกร้องให้ยาวเท่ากับหรือมากกว่ากรอบเวลาที่กรมสรรพากรยังมีสิทธิประเมินภาษีของบริษัทเป้าหมาย

ถ้าสัญญาซื้อขายหุ้นที่เซ็นไปแล้วไม่มีข้อกำหนด Tax Indemnity จะทำอย่างไรได้บ้าง?

ต้องพิจารณาเงื่อนไขอื่นในสัญญาเดิมก่อน เช่น คำรับรองทั่วไปเรื่องความถูกต้องของงบการเงินและภาษี ซึ่งอาจใช้เป็นฐานเรียกร้องค่าเสียหายได้บ้างแต่ต้องพิสูจน์ความเสียหายเอง

หากไม่มีข้อสัญญาใดรองรับเลย

ผู้ซื้ออาจต้องรับภาระเต็มจำนวนโดยไม่มีทางเรียกคืนจากผู้ขาย จึงควรปรึกษาทนายความและที่ปรึกษาภาษีเพื่อประเมินทางเลือกที่เหลืออยู่ และวางระบบป้องกันไว้สำหรับดีลในอนาคต

หากยังไม่แน่ใจว่าธุรกรรมและรายจ่ายของธุรกิจสอดคล้องกับกฎหมายภาษีมากน้อยเพียงใด ลองให้บริการวางแผนภาษีของ A Plus Me ช่วยตรวจสอบและวางแนวทางที่เหมาะกับธุรกิจของคุณ