คำตอบสั้น ๆ คือ บริษัทต้องทดสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์เมื่อมีข้อบ่งชี้ว่ามูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์อาจสูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนจริง เช่น ยอดขายลดลงต่อเนื่อง
เครื่องจักรล้าสมัย หรือสภาพตลาดเปลี่ยนแปลงอย่างมีนัยสำคัญ
ตามมาตรฐานการบัญชี TAS 36 เรื่องการด้อยค่าของสินทรัพย์ หากพบว่ามูลค่าตามบัญชีสูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน ต้องบันทึกผลขาดทุนจากการด้อยค่าเข้าไปในกำไรขาดทุนทันที
บทความนี้อธิบายหลักการทดสอบและแนวทางปฏิบัติสำหรับ SME
สารบัญบทความ
การด้อยค่าของสินทรัพย์คืออะไร ทำไม SME ต้องให้ความสำคัญ
เมื่อบริษัทลงทุนซื้อสินทรัพย์ถาวร เช่น เครื่องจักร อาคาร หรือสินทรัพย์ไม่มีตัวตนอย่างซอฟต์แวร์
โดยทั่วไปจะบันทึกมูลค่าตามบัญชีและทยอยหักค่าเสื่อมราคาหรือค่าตัดจำหน่ายตามอายุการใช้งาน แต่ในบางสถานการณ์
มูลค่าที่แท้จริงของสินทรัพย์อาจลดลงเร็วกว่าที่คาดการณ์ไว้ เช่น เครื่องจักรที่ใช้ผลิตสินค้าซึ่งตลาดไม่ต้องการแล้ว หรืออาคารในทำเลที่มูลค่าตลาดลดลงอย่างมีนัยสำคัญ
สถานการณ์เหล่านี้เรียกว่า การด้อยค่าของสินทรัพย์ (Impairment)
ซึ่งมาตรฐานการบัญชี TAS 36 กำหนดหลักการให้กิจการต้องทดสอบและปรับปรุงมูลค่าสินทรัพย์ให้สะท้อนความเป็นจริง
สำหรับ SME การละเลยเรื่องนี้อาจทำให้งบการเงินแสดงมูลค่าสินทรัพย์สูงเกินความเป็นจริง ซึ่งอาจสร้างความเข้าใจผิดต่อผู้บริหาร นักลงทุน
หรือธนาคารที่ใช้งบการเงินประกอบการตัดสินใจปล่อยสินเชื่อ
ข้อบ่งชี้ที่ควรทดสอบการด้อยค่า
มาตรฐาน TAS 36 กำหนดให้กิจการประเมินข้อบ่งชี้ทั้งจากปัจจัยภายนอกและภายในทุกรอบปิดงบการเงิน ตัวอย่างข้อบ่งชี้ที่พบบ่อยได้แก่
- ปัจจัยภายนอก: มูลค่าตลาดของสินทรัพย์ลดลงมากกว่าที่คาดจากการใช้งานตามปกติ, มีการเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยีหรือกฎหมายที่ส่งผลเสียต่อธุรกิจ, สภาวะเศรษฐกิจหรืออุตสาหกรรมที่กิจการดำเนินงานอยู่ถดถอยลงอย่างมีนัยสำคัญ
- ปัจจัยภายใน: พบหลักฐานว่าสินทรัพย์ล้าสมัยหรือชำรุดเสียหาย, ผลประกอบการจริงของสินทรัพย์ต่ำกว่าที่คาดการณ์ไว้อย่างมีนัยสำคัญ, มีแผนหยุดหรือปรับโครงสร้างส่วนธุรกิจที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์นั้น
หากพบข้อบ่งชี้อย่างใดอย่างหนึ่งข้างต้น กิจการต้องดำเนินการทดสอบการด้อยค่าอย่างเป็นทางการ โดยเปรียบเทียบมูลค่าตามบัญชีกับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน
หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด (CGU) เมื่อประเมินสินทรัพย์เดี่ยวไม่ได้
ในทางปฏิบัติ สินทรัพย์หลายรายการไม่สามารถสร้างกระแสเงินสดได้อย่างอิสระด้วยตัวเอง เช่น เครื่องจักรตัวหนึ่งในสายการผลิตที่ต้องทำงานร่วมกับเครื่องจักรอื่นทั้งสาย
ในกรณีนี้ต้องรวมกลุ่มสินทรัพย์ที่เกี่ยวข้องกันเป็น
หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด (Cash-Generating Unit - CGU) แล้วทดสอบการด้อยค่าในระดับ CGU แทนที่จะทดสอบทีละรายการ
ตัวอย่างการกำหนด CGU
| ลักษณะธุรกิจ | ตัวอย่าง CGU |
|---|---|
| โรงงานผลิตชิ้นส่วนที่มีสายการผลิตเดียว | เครื่องจักรทั้งสายการผลิตรวมเป็น 1 CGU |
| ธุรกิจร้านอาหารที่มีหลายสาขา | แต่ละสาขาถือเป็น 1 CGU แยกกัน หากสร้างกระแสเงินสดอิสระต่อกัน |
| บริษัทให้เช่าอาคารสำนักงานหลายอาคาร | แต่ละอาคารอาจเป็น 1 CGU หากสร้างรายได้ค่าเช่าอิสระจากกัน |
วิธีคำนวณมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน
มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน (Recoverable Amount) คือมูลค่าที่สูงกว่าระหว่างสองแนวทางนี้
- มูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขาย (Fair Value less Costs of Disposal): ประเมินจากราคาที่คาดว่าจะขายสินทรัพย์ได้ในตลาด หักด้วยค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับการขาย เช่น ค่านายหน้าหรือค่าธรรมเนียมโอน
- มูลค่าจากการใช้ (Value in Use): คำนวณจากมูลค่าปัจจุบันของประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตที่คาดว่าจะได้รับจากการใช้สินทรัพย์หรือ CGU นั้นต่อไป โดยคิดลดด้วยอัตราคิดลดที่เหมาะสม
หากมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์หรือ CGU สูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนทั้งสองแนวทางข้างต้น ถือว่าสินทรัพย์นั้นด้อยค่า และต้องบันทึกผลขาดทุนเท่ากับส่วนต่างดังกล่าว
ตัวอย่างการคำนวณ
สมมติบริษัทผลิตสินค้ามีเครื่องจักรสายการผลิตหนึ่งชุด มูลค่าตามบัญชี ณ วันทดสอบเท่ากับ 8,000,000 บาท
เนื่องจากยอดขายสินค้าที่ผลิตจากสายการผลิตนี้ลดลงต่อเนื่องจากการเปลี่ยนแปลงพฤติกรรมผู้บริโภค
ฝ่ายบัญชีจึงประเมินมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนได้ดังนี้
| รายการ | มูลค่า (บาท) |
|---|---|
| มูลค่าตามบัญชี ณ วันทดสอบ | 8,000,000 |
| มูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขาย (ประเมินจากราคาตลาดเครื่องจักรมือสอง) | 5,200,000 |
| มูลค่าจากการใช้ (คิดลดกระแสเงินสดที่คาดว่าจะได้รับในอนาคต) | 5,600,000 |
| มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน (เลือกค่าที่สูงกว่า) | 5,600,000 |
| ขาดทุนจากการด้อยค่าที่ต้องบันทึก | 2,400,000 (8,000,000 - 5,600,000) |
*ตัวเลขข้างต้นเป็นตัวอย่างประกอบหลักการเท่านั้น การคำนวณมูลค่าจากการใช้จริงต้องอาศัยสมมติฐานทางการเงินที่ซับซ้อนกว่านี้ ควรให้ผู้เชี่ยวชาญช่วยประเมิน*
ข้อผิดพลาดที่พบบ่อย
- ไม่ทบทวนข้อบ่งชี้การด้อยค่าทุกรอบปิดงบการเงิน: หลายกิจการมองข้ามเรื่องนี้เพราะคิดว่าเป็นเรื่องของบริษัทขนาดใหญ่เท่านั้น ทำให้งบการเงินแสดงมูลค่าสินทรัพย์สูงเกินจริงต่อเนื่องหลายปี
- ทดสอบสินทรัพย์แต่ละรายการแยกกันทั้งที่ควรรวมเป็น CGU: ทำให้ผลการทดสอบคลาดเคลื่อน เพราะสินทรัพย์บางรายการไม่สามารถสร้างกระแสเงินสดได้อย่างอิสระ
- ใช้สมมติฐานกระแสเงินสดในอนาคตที่มองโลกในแง่ดีเกินจริง: ทำให้มูลค่าจากการใช้สูงเกินจริงและไม่รับรู้ผลขาดทุนที่ควรบันทึก
- ลืมกลับรายการขาดทุนจากการด้อยค่าเมื่อสถานการณ์ดีขึ้น: สินทรัพย์ส่วนใหญ่ (ยกเว้นค่าความนิยม) สามารถกลับรายการได้หากมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนเพิ่มขึ้นในภายหลัง
คำแนะนำเชิงปฏิบัติ
ผู้ประกอบการ SME ควรกำหนดให้การทบทวนข้อบ่งชี้การด้อยค่าเป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการปิดงบการเงินประจำปีอย่างสม่ำเสมอ โดยเฉพาะสินทรัพย์ที่มีมูลค่าสูง เช่น เครื่องจักร อาคาร
หรือสินทรัพย์ไม่มีตัวตน หากพบข้อบ่งชี้ว่าอาจด้อยค่า
ควรปรึกษาผู้สอบบัญชีหรือผู้เชี่ยวชาญด้านการประเมินมูลค่าเพื่อคำนวณมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนอย่างเหมาะสม
เพราะการคำนวณมูลค่าจากการใช้ต้องอาศัยสมมติฐานทางการเงินที่ซับซ้อนและมีผลกระทบโดยตรงต่อกำไรขาดทุนที่รายงาน
การวางแผนตรวจสอบเรื่องนี้ล่วงหน้าจะช่วยให้งบการเงินสะท้อนมูลค่าที่แท้จริงของกิจการและสร้างความน่าเชื่อถือต่อผู้ใช้งบการเงิน
แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน
คำถามที่พบบ่อย (FAQ)
TAS 36 คือมาตรฐานอะไร เกี่ยวข้องกับ SME อย่างไร
TAS 36 คือมาตรฐานการบัญชีไทยเรื่องการด้อยค่าของสินทรัพย์ ซึ่งกำหนดหลักการทดสอบว่าสินทรัพย์ของกิจการ เช่น ที่ดิน อาคาร เครื่องจักร หรือสินทรัพย์ไม่มีตัวตน
มีมูลค่าตามบัญชีสูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนหรือไม่ หาก SME
ใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับเต็ม จะต้องปฏิบัติตามหลักการนี้ ส่วน SME ที่ใช้มาตรฐานสำหรับ NPAEs ควรตรวจสอบกับผู้ทำบัญชีว่ามีข้อกำหนดเทียบเคียงอย่างไร
หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด (CGU) คืออะไร
CGU หรือ Cash-Generating Unit คือกลุ่มสินทรัพย์ที่เล็กที่สุดที่สามารถระบุได้ ซึ่งก่อให้เกิดกระแสเงินสดรับที่เป็นอิสระจากสินทรัพย์หรือกลุ่มสินทรัพย์อื่นเป็นส่วนใหญ่
ใช้ในกรณีที่ไม่สามารถประเมินมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์แต่ละรายการได้อย่างอิสระ เช่น เครื่องจักรในสายการผลิตที่ทำงานร่วมกันเป็นระบบ ต้องรวมประเมินเป็นกลุ่ม
มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนคำนวณอย่างไร
มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน คือมูลค่าที่สูงกว่าระหว่างมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขาย กับมูลค่าจากการใช้สินทรัพย์ต่อไป
(มูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดในอนาคตที่คาดว่าจะได้รับจากการใช้สินทรัพย์)
การคำนวณมูลค่าจากการใช้มีความซับซ้อนและต้องใช้สมมติฐานทางการเงิน ควรให้ผู้เชี่ยวชาญช่วยประเมินสำหรับสินทรัพย์ที่มีมูลค่าสูง
SME ต้องทดสอบการด้อยค่าทุกปีหรือเฉพาะเมื่อมีข้อบ่งชี้
โดยหลักการทั่วไป กิจการต้องทดสอบการด้อยค่าเมื่อมีข้อบ่งชี้ว่าสินทรัพย์อาจด้อยค่า เช่น มูลค่าตลาดลดลงผิดปกติ ผลประกอบการต่ำกว่าคาด
หรือมีการเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยีที่ทำให้สินทรัพย์ล้าสมัย สำหรับสินทรัพย์บางประเภท เช่น ค่าความนิยม
(Goodwill) อาจต้องทดสอบทุกปีไม่ว่าจะมีข้อบ่งชี้หรือไม่ ควรตรวจสอบรายละเอียดกับผู้สอบบัญชี
หากทดสอบแล้วพบว่าสินทรัพย์ด้อยค่า ต้องบันทึกบัญชีอย่างไร
ต้องลดมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ลงให้เท่ากับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน และรับรู้ผลต่างเป็นขาดทุนจากการด้อยค่าในงบกำไรขาดทุนทันที
โดยหลังจากนั้นต้องคำนวณค่าเสื่อมราคาหรือค่าตัดจำหน่ายในงวดถัดไปจากมูลค่าตามบัญชีใหม่ที่ลดลงแล้ว
ผลขาดทุนจากการด้อยค่าสินทรัพย์สามารถกลับรายการได้หรือไม่หากสถานการณ์ดีขึ้น
สินทรัพย์ส่วนใหญ่ (ยกเว้นค่าความนิยม) สามารถกลับรายการขาดทุนจากการด้อยค่าได้หากมีข้อบ่งชี้ว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนเพิ่มขึ้นในภายหลัง
แต่มูลค่าที่กลับรายการต้องไม่เกินมูลค่าตามบัญชีที่ควรจะเป็นหากไม่เคยมีการด้อยค่าเกิดขึ้น
ควรให้ผู้สอบบัญชีคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่ถูกต้อง
SME ขนาดเล็กที่ไม่มีทีมบัญชีในองค์กร ควรเริ่มต้นทดสอบการด้อยค่าอย่างไร
ควรเริ่มจากการทบทวนสัญญาณเบื้องต้นร่วมกับผู้ทำบัญชีหรือผู้สอบบัญชีทุกรอบปิดงบการเงิน เช่น ตรวจสอบว่ามีสินทรัพย์ใดที่ใช้งานน้อยลง ล้าสมัย
หรือเกี่ยวข้องกับสายผลิตภัณฑ์ที่ยอดขายลดลงต่อเนื่องหรือไม่ หากพบข้อบ่งชี้
ควรปรึกษาผู้เชี่ยวชาญเพื่อคำนวณมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนอย่างเหมาะสม
เมื่อพร้อมส่งข้อมูลเพื่อประเมินงาน ทีม A Plus Me ยินดีให้คำแนะนำผ่านหน้าบริการเสริมตามลักษณะปัญหาของแต่ละกิจการ