งบการเงินรวมบริษัทในเครือไทย ทำอย่างไรตาม TFRS 10

บริษัทที่มีอำนาจควบคุมบริษัทอื่นตั้งแต่ 1 แห่งขึ้นไป (เช่น ถือหุ้นเกินกึ่งหนึ่งหรือมีอำนาจแต่งตั้งกรรมการส่วนใหญ่) มีหน้าที่จัดทำ "งบการเงินรวม" ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน TFRS 10 เพื่อแสดงฐานะการเงินและผลการดำเนินงานของทั้งกลุ่มบริษัทเป็นหน่วยเดียว ไม่ใช่แค่งบเฉพาะกิจการแม่บริษัทเดียว

งบการเงินรวมคืออะไร และใครต้องทำ

งบการเงินรวม (Consolidated Financial Statements) คือการนำงบการเงินของบริษัทแม่และบริษัทย่อยทุกแห่งในเครือมารวมกันเป็นชุดเดียว เสมือนว่าทั้งกลุ่มเป็นกิจการเดียวกัน แทนที่จะดูงบเฉพาะของแต่ละบริษัทแยกกัน วัตถุประสงค์คือให้ผู้ใช้งบการเงิน เช่น ธนาคาร นักลงทุน หรือผู้ถือหุ้น เห็นภาพรวมฐานะการเงินและผลประกอบการที่แท้จริงของกลุ่มธุรกิจทั้งหมด ไม่ใช่เฉพาะบริษัทแม่บริษัทเดียว

ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินรวม (TFRS 10) ซึ่งอิงตามมาตรฐานสากล IFRS 10 กำหนดว่าบริษัทที่มี "อำนาจควบคุม" (Control) เหนือกิจการอื่น มีหน้าที่ต้องจัดทำงบการเงินรวม โดยอำนาจควบคุมพิจารณาจาก 3 องค์ประกอบหลักร่วมกัน ได้แก่

• มีอำนาจเหนือกิจการที่ถูกลงทุน (Power) เช่น ถือหุ้นเกินกึ่งหนึ่งของสิทธิออกเสียง หรือมีสิทธิแต่งตั้งกรรมการส่วนใหญ่
• มีส่วนได้เสียในผลตอบแทนที่ผันแปรจากกิจการนั้น (Exposure to Variable Returns) เช่น เงินปันผล กำไรจากการดำเนินงาน
• สามารถใช้อำนาจนั้นเพื่อมีผลต่อผลตอบแทนที่ตนจะได้รับ (Ability to Use Power to Affect Returns)

ข้อสังเกตสำคัญคือ อำนาจควบคุมไม่ได้ขึ้นอยู่กับสัดส่วนการถือหุ้นเพียงอย่างเดียว บริษัทที่ถือหุ้นต่ำกว่า 50% แต่มีสิทธิพิเศษตามข้อตกลงผู้ถือหุ้น (Shareholder Agreement) ให้มีอำนาจบริหารจัดการเบ็ดเสร็จ ก็อาจถือว่ามีอำนาจควบคุมและต้องทำงบการเงินรวมได้เช่นกัน ในทางกลับกัน หากถือหุ้นเกิน 50% แต่ไม่มีอำนาจตัดสินใจที่แท้จริง (เช่น อยู่ภายใต้ข้อจำกัดตามกฎหมายหรือสัญญา) ก็อาจไม่เข้าข่ายต้องรวมงบ

ใครได้รับยกเว้นไม่ต้องทำงบการเงินรวม

ไม่ใช่ทุกกลุ่มบริษัทที่ต้องทำงบการเงินรวมเสมอไป TFRS 10 และประกาศกรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th) กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี เช่น

• บริษัทแม่ที่เป็นบริษัทย่อยทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมดของบริษัทอื่นอีกทอดหนึ่ง และบริษัทแม่ระดับบนสุดได้จัดทำงบการเงินรวมที่เผยแพร่ต่อสาธารณะแล้ว
• กิจการที่ไม่มีบริษัทย่อย หรือถือหุ้นในบริษัทอื่นแต่ไม่มีอำนาจควบคุมตามคำนิยาม
• กรณีข้อยกเว้นเฉพาะสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (Non-Publicly Accountable Entities) ซึ่งอาจใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับ SME (TFRS for SMEs) แทน โดยมีเงื่อนไขการรวมงบที่แตกต่างออกไป

เนื่องจากเงื่อนไขข้อยกเว้นมีรายละเอียดทางเทคนิคค่อนข้างมาก ผู้ประกอบการที่ไม่แน่ใจว่ากลุ่มบริษัทของตนเข้าข่ายต้องทำงบรวมหรือไม่ ควรปรึกษาผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA) หรือที่ปรึกษาบัญชีก่อนตัดสินใจ เพราะการจัดประเภทผิดอาจกระทบทั้งการยื่นงบต่อกรมพัฒนาธุรกิจการค้าและการยื่นภาษีเงินได้นิติบุคคล

ขั้นตอนหลักในการจัดทำงบการเงินรวม

ขั้นตอนที่ 1 รวมงบการเงินทีละบรรทัด (Line-by-Line Consolidation)

นำรายการสินทรัพย์ หนี้สิน รายได้ และค่าใช้จ่ายของบริษัทแม่และบริษัทย่อยทุกแห่งมารวมกันทีละบรรทัด (Line Item) เช่น เงินสดของบริษัทแม่บวกเงินสดของบริษัทย่อยทุกแห่ง ยอดขายของบริษัทแม่บวกยอดขายของบริษัทย่อย เป็นต้น

ขั้นตอนที่ 2 ตัดรายการระหว่างกัน (Elimination of Intercompany Transactions)

เป็นขั้นตอนที่สำคัญและซับซ้อนที่สุด เพราะหากบริษัทในเครือมีการซื้อขายหรือให้กู้ยืมเงินระหว่างกัน ต้องตัดรายการเหล่านี้ออกทั้งหมด มิฉะนั้นงบการเงินรวมจะแสดงยอดรายได้และสินทรัพย์สูงเกินจริง (Overstated) ตัวอย่างรายการที่ต้องตัด ได้แก่

• ยอดขายและต้นทุนขายระหว่างบริษัทในเครือ (Intercompany Sales)
• ลูกหนี้และเจ้าหนี้ระหว่างกัน (Intercompany Receivables/Payables)
• เงินให้กู้ยืมและดอกเบี้ยรับ-จ่ายระหว่างกัน
• กำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากสินค้าคงเหลือที่ซื้อขายกันเองในเครือ (Unrealized Profit in Inventory)
• เงินลงทุนในบริษัทย่อยที่ปรากฏในงบบริษัทแม่ ต้องตัดออกและแทนที่ด้วยสินทรัพย์และหนี้สินจริงของบริษัทย่อย

ขั้นตอนที่ 3 คำนวณส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุม (Non-Controlling Interests - NCI)

หากบริษัทแม่ถือหุ้นในบริษัทย่อยไม่ครบ 100% เช่น ถือ 80% ส่วนที่เหลืออีก 20% ที่ผู้ถือหุ้นรายอื่นถืออยู่ เรียกว่า "ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุม" ต้องแสดงแยกต่างหากในงบแสดงฐานะการเงินรวม (ภายใต้ส่วนของผู้ถือหุ้น) และในงบกำไรขาดทุนรวม (ส่วนแบ่งกำไรของ NCI)

ขั้นตอนที่ 4 ปรับปรุงค่าความนิยม (Goodwill) หากมี

กรณีบริษัทแม่ซื้อกิจการบริษัทย่อยในราคาสูงกว่ามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิที่ได้มา ส่วนต่างนี้จะบันทึกเป็น "ค่าความนิยม" ในงบการเงินรวม ซึ่งต้องทดสอบการด้อยค่า (Impairment Test) เป็นประจำทุกปีตามมาตรฐานที่เกี่ยวข้อง

ตารางสรุปรายการที่ต้องตัดออกในงบการเงินรวม

รายการ	เหตุผลที่ต้องตัด
ยอดขาย-ซื้อระหว่างบริษัทในเครือ	ไม่ใช่รายได้จริงของกลุ่มเมื่อมองเป็นหน่วยเดียว
ลูกหนี้-เจ้าหนี้ระหว่างกัน	เป็นหนี้สินและสินทรัพย์ภายในกลุ่มเดียวกัน หักล้างกันได้
เงินลงทุนในบริษัทย่อย (ในงบบริษัทแม่)	ต้องแทนที่ด้วยสินทรัพย์-หนี้สินจริงของบริษัทย่อย
กำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงในสต๊อกสินค้า	ยังไม่ขายออกนอกกลุ่ม ถือว่ายังไม่เกิดกำไรจริง
เงินปันผลระหว่างบริษัทในเครือ	เป็นการโอนเงินภายในกลุ่ม ไม่ใช่รายได้จากภายนอก

ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยในการทำงบการเงินรวม

• ลืมตัดกำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากสต๊อกสินค้าในเครือ: ทำให้กำไรรวมของกลุ่มสูงเกินจริง โดยเฉพาะกลุ่มธุรกิจที่มีบริษัทผลิตและบริษัทจัดจำหน่ายแยกกัน
• ไม่ตัดรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยออกจากงบบริษัทแม่: ทำให้เกิดการนับสินทรัพย์ซ้ำซ้อน (Double Counting)
• คำนวณสัดส่วน NCI ผิดพลาด โดยเฉพาะเมื่อมีการเปลี่ยนแปลงสัดส่วนการถือหุ้นระหว่างปี เช่น ซื้อหุ้นเพิ่มหรือขายหุ้นบางส่วนออก
• ใช้รอบระยะเวลาบัญชีของบริษัทย่อยไม่ตรงกับบริษัทแม่ โดยไม่ปรับปรุงงบการเงินให้เป็นช่วงเวลาเดียวกันก่อนรวม
• ไม่พิจารณาอำนาจควบคุมอย่างรอบคอบ จนอาจทำงบรวมทั้งที่ไม่จำเป็น หรือละเลยไม่ทำทั้งที่เข้าเงื่อนไขต้องทำ

ตัวอย่างสถานการณ์จริง

สมมติบริษัท A (บริษัทแม่) ถือหุ้น 80% ในบริษัท B (บริษัทย่อย) โดยบริษัท A ขายสินค้าให้บริษัท B มูลค่า 5,000,000 บาทต่อปี และบริษัท B ยังไม่ได้ขายสินค้านั้นต่อให้ลูกค้าภายนอกทั้งหมด คงเหลือเป็นสต๊อกมูลค่า 1,000,000 บาท ณ สิ้นปี ซึ่งบริษัท A มีกำไรขั้นต้นจากการขายให้บริษัท B อยู่ที่ 20% ในกรณีนี้ เมื่อจัดทำงบการเงินรวม ต้องตัดยอดขาย-ซื้อ 5,000,000 บาทออกทั้งหมด และตัดกำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงในสต๊อกคงเหลือ (1,000,000 x 20% = 200,000 บาท) ออกจากกำไรรวมของกลุ่มด้วย เพื่อไม่ให้กำไรรวมสูงเกินความเป็นจริง

คำแนะนำเชิงปฏิบัติ

กลุ่มบริษัทในเครือไทยที่เริ่มมีบริษัทย่อยตั้งแต่ 1 แห่งขึ้นไป ควรวางระบบบัญชีให้รองรับการรวมงบตั้งแต่ต้น เช่น ใช้ผังบัญชี (Chart of Accounts) ที่สอดคล้องกันทั้งกลุ่ม กำหนดรหัสธุรกรรมระหว่างกัน (Intercompany Code) ให้ชัดเจนเพื่อให้ตรวจสอบและตัดรายการได้ง่าย และปิดงบทุกบริษัทในเครือให้ตรงรอบเวลาเดียวกัน การจัดทำงบการเงินรวมมีความซับซ้อนทางเทคนิคสูง จึงควรให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตหรือที่ปรึกษาบัญชีที่มีประสบการณ์ด้าน TFRS 10 ตรวจสอบและช่วยจัดทำ เพื่อความถูกต้องและลดความเสี่ยงจากการถูกตั้งข้อสังเกตในรายงานผู้สอบบัญชี

ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร

เนื้อหาเรื่อง งบการเงินรวมบริษัทในเครือไทย ทำอย่างไรตาม TFRS 10 ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์ เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ

แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

• กรมสรรพากร (rd.go.th)
• กรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th)
• ระบบยื่นแบบออนไลน์ e-Filing กรมสรรพากร

คำถามที่พบบ่อย (FAQ)

บริษัทต้องมีบริษัทย่อยกี่แห่งจึงจะต้องทำงบการเงินรวม?

ไม่ได้กำหนดจำนวนขั้นต่ำ เพียงแค่มีอำนาจควบคุมเหนือกิจการอื่นอย่างน้อย 1 แห่งตามเกณฑ์ TFRS 10 ก็ถือว่าเข้าเงื่อนไขต้องจัดทำงบการเงินรวมแล้ว เว้นแต่จะเข้าข้อยกเว้นตามมาตรฐานหรือประกาศที่เกี่ยวข้อง

ถือหุ้นไม่ถึง 50% แต่ต้องทำงบการเงินรวมได้หรือไม่?

ได้ หากมีอำนาจควบคุมที่แท้จริงตามข้อตกลงผู้ถือหุ้นหรือสิทธิพิเศษอื่น เช่น สิทธิแต่งตั้งกรรมการส่วนใหญ่หรืออำนาจตัดสินใจเชิงนโยบาย แม้สัดส่วนหุ้นจะต่ำกว่ากึ่งหนึ่งก็อาจเข้าเกณฑ์ควบคุมตาม TFRS 10

ทำไมต้องตัดรายการซื้อขายระหว่างบริษัทในเครือออกจากงบรวม?

เพราะเมื่อมองกลุ่มบริษัทเป็นหน่วยเดียวกัน การซื้อขายภายในกลุ่มไม่ใช่รายได้หรือค่าใช้จ่ายที่เกิดกับบุคคลภายนอกจริง หากไม่ตัดออกจะทำให้ยอดขายและกำไรของกลุ่มแสดงสูงเกินความเป็นจริง

ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุม (NCI) คืออะไร?

คือส่วนของผู้ถือหุ้นรายอื่นในบริษัทย่อยที่ไม่ใช่บริษัทแม่ เช่น หากบริษัทแม่ถือหุ้น 80% ส่วนที่เหลืออีก 20% ของผู้ถือหุ้นรายอื่นจะแสดงแยกเป็น NCI ทั้งในงบแสดงฐานะการเงินรวมและงบกำไรขาดทุนรวม

กิจการ SME ขนาดเล็กที่มีบริษัทย่อยต้องทำงบการเงินรวมด้วยหรือไม่?

โดยหลักการต้องพิจารณาว่าเข้าเกณฑ์อำนาจควบคุมตาม TFRS 10 หรือไม่ แม้เป็น SME แต่หากมีบริษัทย่อยที่ควบคุมจริง ก็อาจต้องทำงบรวม เว้นแต่เข้าข้อยกเว้นเฉพาะ ควรปรึกษาผู้สอบบัญชีเพื่อประเมินสถานะที่ถูกต้อง

ค่าความนิยม (Goodwill) เกิดขึ้นตอนไหนในงบการเงินรวม?

เกิดขึ้นเมื่อบริษัทแม่จ่ายเงินซื้อกิจการบริษัทย่อยในราคาสูงกว่ามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิที่ได้มา ส่วนต่างนี้บันทึกเป็นค่าความนิยมในงบรวม และต้องทดสอบการด้อยค่าเป็นประจำทุกปี

หากบริษัทย่อยปิดงบคนละรอบเวลากับบริษัทแม่ ต้องทำอย่างไร?

ควรปรับปรุงงบการเงินของบริษัทย่อยให้เป็นช่วงเวลาเดียวกันกับบริษัทแม่ก่อนนำมารวมงบ เพื่อให้ข้อมูลสอดคล้องกันและสะท้อนฐานะการเงินที่ถูกต้อง หากทำไม่ตรงกันอาจเกิดการบิดเบือนตัวเลขในงบรวม