บริษัทที่มีอำนาจควบคุมบริษัทอื่นตั้งแต่ 1 แห่งขึ้นไป (เช่น ถือหุ้นเกินกึ่งหนึ่งหรือมีอำนาจแต่งตั้งกรรมการส่วนใหญ่) มีหน้าที่จัดทำ "งบการเงินรวม"
ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน TFRS 10
เพื่อแสดงฐานะการเงินและผลการดำเนินงานของทั้งกลุ่มบริษัทเป็นหน่วยเดียว ไม่ใช่แค่งบเฉพาะกิจการแม่บริษัทเดียว
สารบัญบทความ
งบการเงินรวมคืออะไร และใครต้องทำ
งบการเงินรวม (Consolidated Financial Statements) คือการนำงบการเงินของบริษัทแม่และบริษัทย่อยทุกแห่งในเครือมารวมกันเป็นชุดเดียว เสมือนว่าทั้งกลุ่มเป็นกิจการเดียวกัน
แทนที่จะดูงบเฉพาะของแต่ละบริษัทแยกกัน วัตถุประสงค์คือให้ผู้ใช้งบการเงิน
เช่น ธนาคาร นักลงทุน หรือผู้ถือหุ้น เห็นภาพรวมฐานะการเงินและผลประกอบการที่แท้จริงของกลุ่มธุรกิจทั้งหมด ไม่ใช่เฉพาะบริษัทแม่บริษัทเดียว
ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินรวม (TFRS 10) ซึ่งอิงตามมาตรฐานสากล IFRS 10 กำหนดว่าบริษัทที่มี "อำนาจควบคุม" (Control) เหนือกิจการอื่น
มีหน้าที่ต้องจัดทำงบการเงินรวม โดยอำนาจควบคุมพิจารณาจาก 3
องค์ประกอบหลักร่วมกัน ได้แก่
- มีอำนาจเหนือกิจการที่ถูกลงทุน (Power) เช่น ถือหุ้นเกินกึ่งหนึ่งของสิทธิออกเสียง หรือมีสิทธิแต่งตั้งกรรมการส่วนใหญ่
- มีส่วนได้เสียในผลตอบแทนที่ผันแปรจากกิจการนั้น (Exposure to Variable Returns) เช่น เงินปันผล กำไรจากการดำเนินงาน
- สามารถใช้อำนาจนั้นเพื่อมีผลต่อผลตอบแทนที่ตนจะได้รับ (Ability to Use Power to Affect Returns)
ข้อสังเกตสำคัญคือ อำนาจควบคุมไม่ได้ขึ้นอยู่กับสัดส่วนการถือหุ้นเพียงอย่างเดียว บริษัทที่ถือหุ้นต่ำกว่า 50% แต่มีสิทธิพิเศษตามข้อตกลงผู้ถือหุ้น (Shareholder Agreement)
ให้มีอำนาจบริหารจัดการเบ็ดเสร็จ
ก็อาจถือว่ามีอำนาจควบคุมและต้องทำงบการเงินรวมได้เช่นกัน ในทางกลับกัน หากถือหุ้นเกิน 50% แต่ไม่มีอำนาจตัดสินใจที่แท้จริง (เช่น อยู่ภายใต้ข้อจำกัดตามกฎหมายหรือสัญญา)
ก็อาจไม่เข้าข่ายต้องรวมงบ
ใครได้รับยกเว้นไม่ต้องทำงบการเงินรวม
ไม่ใช่ทุกกลุ่มบริษัทที่ต้องทำงบการเงินรวมเสมอไป TFRS 10 และประกาศกรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th) กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี เช่น
- บริษัทแม่ที่เป็นบริษัทย่อยทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมดของบริษัทอื่นอีกทอดหนึ่ง และบริษัทแม่ระดับบนสุดได้จัดทำงบการเงินรวมที่เผยแพร่ต่อสาธารณะแล้ว
- กิจการที่ไม่มีบริษัทย่อย หรือถือหุ้นในบริษัทอื่นแต่ไม่มีอำนาจควบคุมตามคำนิยาม
- กรณีข้อยกเว้นเฉพาะสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (Non-Publicly Accountable Entities) ซึ่งอาจใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับ SME (TFRS for SMEs) แทน โดยมีเงื่อนไขการรวมงบที่แตกต่างออกไป
เนื่องจากเงื่อนไขข้อยกเว้นมีรายละเอียดทางเทคนิคค่อนข้างมาก ผู้ประกอบการที่ไม่แน่ใจว่ากลุ่มบริษัทของตนเข้าข่ายต้องทำงบรวมหรือไม่ ควรปรึกษาผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA)
หรือที่ปรึกษาบัญชีก่อนตัดสินใจ
เพราะการจัดประเภทผิดอาจกระทบทั้งการยื่นงบต่อกรมพัฒนาธุรกิจการค้าและการยื่นภาษีเงินได้นิติบุคคล
ขั้นตอนหลักในการจัดทำงบการเงินรวม
ขั้นตอนที่ 1 รวมงบการเงินทีละบรรทัด (Line-by-Line Consolidation)
นำรายการสินทรัพย์ หนี้สิน รายได้ และค่าใช้จ่ายของบริษัทแม่และบริษัทย่อยทุกแห่งมารวมกันทีละบรรทัด (Line Item) เช่น เงินสดของบริษัทแม่บวกเงินสดของบริษัทย่อยทุกแห่ง
ยอดขายของบริษัทแม่บวกยอดขายของบริษัทย่อย เป็นต้น
ขั้นตอนที่ 2 ตัดรายการระหว่างกัน (Elimination of Intercompany Transactions)
เป็นขั้นตอนที่สำคัญและซับซ้อนที่สุด เพราะหากบริษัทในเครือมีการซื้อขายหรือให้กู้ยืมเงินระหว่างกัน ต้องตัดรายการเหล่านี้ออกทั้งหมด
มิฉะนั้นงบการเงินรวมจะแสดงยอดรายได้และสินทรัพย์สูงเกินจริง (Overstated) ตัวอย่างรายการที่ต้องตัด ได้แก่
- ยอดขายและต้นทุนขายระหว่างบริษัทในเครือ (Intercompany Sales)
- ลูกหนี้และเจ้าหนี้ระหว่างกัน (Intercompany Receivables/Payables)
- เงินให้กู้ยืมและดอกเบี้ยรับ-จ่ายระหว่างกัน
- กำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากสินค้าคงเหลือที่ซื้อขายกันเองในเครือ (Unrealized Profit in Inventory)
- เงินลงทุนในบริษัทย่อยที่ปรากฏในงบบริษัทแม่ ต้องตัดออกและแทนที่ด้วยสินทรัพย์และหนี้สินจริงของบริษัทย่อย
ขั้นตอนที่ 3 คำนวณส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุม (Non-Controlling Interests - NCI)
หากบริษัทแม่ถือหุ้นในบริษัทย่อยไม่ครบ 100% เช่น ถือ 80% ส่วนที่เหลืออีก 20% ที่ผู้ถือหุ้นรายอื่นถืออยู่ เรียกว่า "ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุม"
ต้องแสดงแยกต่างหากในงบแสดงฐานะการเงินรวม (ภายใต้ส่วนของผู้ถือหุ้น) และในงบกำไรขาดทุนรวม
(ส่วนแบ่งกำไรของ NCI)
ขั้นตอนที่ 4 ปรับปรุงค่าความนิยม (Goodwill) หากมี
กรณีบริษัทแม่ซื้อกิจการบริษัทย่อยในราคาสูงกว่ามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิที่ได้มา ส่วนต่างนี้จะบันทึกเป็น "ค่าความนิยม" ในงบการเงินรวม ซึ่งต้องทดสอบการด้อยค่า (Impairment
Test) เป็นประจำทุกปีตามมาตรฐานที่เกี่ยวข้อง
ตารางสรุปรายการที่ต้องตัดออกในงบการเงินรวม
| รายการ | เหตุผลที่ต้องตัด |
|---|---|
| ยอดขาย-ซื้อระหว่างบริษัทในเครือ | ไม่ใช่รายได้จริงของกลุ่มเมื่อมองเป็นหน่วยเดียว |
| ลูกหนี้-เจ้าหนี้ระหว่างกัน | เป็นหนี้สินและสินทรัพย์ภายในกลุ่มเดียวกัน หักล้างกันได้ |
| เงินลงทุนในบริษัทย่อย (ในงบบริษัทแม่) | ต้องแทนที่ด้วยสินทรัพย์-หนี้สินจริงของบริษัทย่อย |
| กำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงในสต๊อกสินค้า | ยังไม่ขายออกนอกกลุ่ม ถือว่ายังไม่เกิดกำไรจริง |
| เงินปันผลระหว่างบริษัทในเครือ | เป็นการโอนเงินภายในกลุ่ม ไม่ใช่รายได้จากภายนอก |
ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยในการทำงบการเงินรวม
- ลืมตัดกำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากสต๊อกสินค้าในเครือ: ทำให้กำไรรวมของกลุ่มสูงเกินจริง โดยเฉพาะกลุ่มธุรกิจที่มีบริษัทผลิตและบริษัทจัดจำหน่ายแยกกัน
- ไม่ตัดรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยออกจากงบบริษัทแม่: ทำให้เกิดการนับสินทรัพย์ซ้ำซ้อน (Double Counting)
- คำนวณสัดส่วน NCI ผิดพลาด โดยเฉพาะเมื่อมีการเปลี่ยนแปลงสัดส่วนการถือหุ้นระหว่างปี เช่น ซื้อหุ้นเพิ่มหรือขายหุ้นบางส่วนออก
- ใช้รอบระยะเวลาบัญชีของบริษัทย่อยไม่ตรงกับบริษัทแม่ โดยไม่ปรับปรุงงบการเงินให้เป็นช่วงเวลาเดียวกันก่อนรวม
- ไม่พิจารณาอำนาจควบคุมอย่างรอบคอบ จนอาจทำงบรวมทั้งที่ไม่จำเป็น หรือละเลยไม่ทำทั้งที่เข้าเงื่อนไขต้องทำ
ตัวอย่างสถานการณ์จริง
สมมติบริษัท A (บริษัทแม่) ถือหุ้น 80% ในบริษัท B (บริษัทย่อย) โดยบริษัท A ขายสินค้าให้บริษัท B มูลค่า 5,000,000 บาทต่อปี และบริษัท B
ยังไม่ได้ขายสินค้านั้นต่อให้ลูกค้าภายนอกทั้งหมด คงเหลือเป็นสต๊อกมูลค่า 1,000,000 บาท ณ สิ้นปี ซึ่งบริษัท
A มีกำไรขั้นต้นจากการขายให้บริษัท B อยู่ที่ 20% ในกรณีนี้ เมื่อจัดทำงบการเงินรวม ต้องตัดยอดขาย-ซื้อ 5,000,000 บาทออกทั้งหมด และตัดกำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงในสต๊อกคงเหลือ
(1,000,000 x 20% = 200,000 บาท) ออกจากกำไรรวมของกลุ่มด้วย
เพื่อไม่ให้กำไรรวมสูงเกินความเป็นจริง
คำแนะนำเชิงปฏิบัติ
กลุ่มบริษัทในเครือไทยที่เริ่มมีบริษัทย่อยตั้งแต่ 1 แห่งขึ้นไป ควรวางระบบบัญชีให้รองรับการรวมงบตั้งแต่ต้น เช่น ใช้ผังบัญชี (Chart of Accounts) ที่สอดคล้องกันทั้งกลุ่ม
กำหนดรหัสธุรกรรมระหว่างกัน (Intercompany Code)
ให้ชัดเจนเพื่อให้ตรวจสอบและตัดรายการได้ง่าย และปิดงบทุกบริษัทในเครือให้ตรงรอบเวลาเดียวกัน การจัดทำงบการเงินรวมมีความซับซ้อนทางเทคนิคสูง
จึงควรให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตหรือที่ปรึกษาบัญชีที่มีประสบการณ์ด้าน TFRS 10 ตรวจสอบและช่วยจัดทำ
เพื่อความถูกต้องและลดความเสี่ยงจากการถูกตั้งข้อสังเกตในรายงานผู้สอบบัญชี
แหล่งข้อมูลสำหรับตรวจสอบฉบับปัจจุบัน
คำถามที่พบบ่อย (FAQ)
บริษัทต้องมีบริษัทย่อยกี่แห่งจึงจะต้องทำงบการเงินรวม?
ไม่ได้กำหนดจำนวนขั้นต่ำ เพียงแค่มีอำนาจควบคุมเหนือกิจการอื่นอย่างน้อย 1 แห่งตามเกณฑ์ TFRS 10 ก็ถือว่าเข้าเงื่อนไขต้องจัดทำงบการเงินรวมแล้ว
เว้นแต่จะเข้าข้อยกเว้นตามมาตรฐานหรือประกาศที่เกี่ยวข้อง
ถือหุ้นไม่ถึง 50% แต่ต้องทำงบการเงินรวมได้หรือไม่?
ได้ หากมีอำนาจควบคุมที่แท้จริงตามข้อตกลงผู้ถือหุ้นหรือสิทธิพิเศษอื่น เช่น สิทธิแต่งตั้งกรรมการส่วนใหญ่หรืออำนาจตัดสินใจเชิงนโยบาย
แม้สัดส่วนหุ้นจะต่ำกว่ากึ่งหนึ่งก็อาจเข้าเกณฑ์ควบคุมตาม TFRS 10
ทำไมต้องตัดรายการซื้อขายระหว่างบริษัทในเครือออกจากงบรวม?
เพราะเมื่อมองกลุ่มบริษัทเป็นหน่วยเดียวกัน การซื้อขายภายในกลุ่มไม่ใช่รายได้หรือค่าใช้จ่ายที่เกิดกับบุคคลภายนอกจริง หากไม่ตัดออกจะทำให้ยอดขายและกำไรของกลุ่มแสดงสูงเกินความเป็นจริง
ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุม (NCI) คืออะไร?
คือส่วนของผู้ถือหุ้นรายอื่นในบริษัทย่อยที่ไม่ใช่บริษัทแม่ เช่น หากบริษัทแม่ถือหุ้น 80% ส่วนที่เหลืออีก 20% ของผู้ถือหุ้นรายอื่นจะแสดงแยกเป็น NCI
ทั้งในงบแสดงฐานะการเงินรวมและงบกำไรขาดทุนรวม
กิจการ SME ขนาดเล็กที่มีบริษัทย่อยต้องทำงบการเงินรวมด้วยหรือไม่?
โดยหลักการต้องพิจารณาว่าเข้าเกณฑ์อำนาจควบคุมตาม TFRS 10 หรือไม่ แม้เป็น SME แต่หากมีบริษัทย่อยที่ควบคุมจริง ก็อาจต้องทำงบรวม เว้นแต่เข้าข้อยกเว้นเฉพาะ
ควรปรึกษาผู้สอบบัญชีเพื่อประเมินสถานะที่ถูกต้อง
ค่าความนิยม (Goodwill) เกิดขึ้นตอนไหนในงบการเงินรวม?
เกิดขึ้นเมื่อบริษัทแม่จ่ายเงินซื้อกิจการบริษัทย่อยในราคาสูงกว่ามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิที่ได้มา ส่วนต่างนี้บันทึกเป็นค่าความนิยมในงบรวม
และต้องทดสอบการด้อยค่าเป็นประจำทุกปี
หากบริษัทย่อยปิดงบคนละรอบเวลากับบริษัทแม่ ต้องทำอย่างไร?
ควรปรับปรุงงบการเงินของบริษัทย่อยให้เป็นช่วงเวลาเดียวกันกับบริษัทแม่ก่อนนำมารวมงบ เพื่อให้ข้อมูลสอดคล้องกันและสะท้อนฐานะการเงินที่ถูกต้อง
หากทำไม่ตรงกันอาจเกิดการบิดเบือนตัวเลขในงบรวม
สำหรับธุรกิจที่ต้องการเห็นตัวเลขรายเดือนชัดเจนขึ้น สามารถให้ทีมรับทำบัญชีของ A Plus Me เข้ามาช่วยดูแลเอกสาร บันทึกรายการ และสรุปภาษีในแต่ละเดือน