บทความนี้เขียนขึ้นสำหรับเจ้าของกิจการรับเหมาก่อสร้างและนักบัญชีที่กำลังปิดงบการเงินแล้วพบว่าโครงการที่ทำอยู่มีแนวโน้มขาดทุนตลอดทั้งสัญญา
คุณจะได้เข้าใจว่าทำไมมาตรฐานบัญชีจึงบังคับให้รับรู้ผลขาดทุนที่คาดไว้ทั้งจำนวนทันทีในงวดที่ทราบ
ไม่ใช่ทยอยรับรู้ตามเปอร์เซ็นต์ความสำเร็จเหมือนรายได้ พร้อมตัวอย่างคำนวณที่เห็นภาพชัด วิธีบันทึกบัญชี และผลกระทบต่อภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องเตรียมรับมือให้ถูกต้องตั้งแต่ต้น
สารบัญบทความ
หลักการ "รับรู้ขาดทุนทันทีทั้งจำนวน" ต่างจากการรับรู้รายได้อย่างไร
ธุรกิจรับเหมาก่อสร้างที่มีโครงการข้ามรอบบัญชีมักคุ้นเคยกับการรับรู้รายได้ตามสัดส่วนความสำเร็จของงาน (Percentage of Completion หรือ POC)
แต่หลักการนี้ใช้ได้เฉพาะกรณีที่โครงการยังมีกำไรหรือยังไม่แน่ชัดว่าจะขาดทุนเท่านั้น
เมื่อใดก็ตามที่ผู้บริหารประเมินแล้วว่า "ต้นทุนทั้งสิ้นของสัญญาจะสูงกว่ารายได้ทั้งสิ้นของสัญญา" อย่างมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ (Probable) และสามารถประมาณจำนวนได้อย่างน่าเชื่อถือ
กิจการต้องรับรู้ผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นทั้งจำนวนเป็นค่าใช้จ่ายทันทีในงวดที่ทราบ ไม่ใช่ทยอยรับรู้ตาม % ความสำเร็จเหมือนรายได้
และไม่ต้องรอให้โครงการก่อสร้างจริงหรือส่งมอบงานเสร็จก่อน
สัญญาลักษณะนี้เรียกว่า "สัญญาที่สร้างภาระ" หรือ Onerous Contract ซึ่งเป็นหลักการที่มาจากมาตรฐานการบัญชีเรื่องสัญญาก่อสร้าง (TAS 11 เดิม)
และยังคงถูกนำมาใช้เป็นแนวทางในมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS
for NPAEs) ซึ่งธุรกิจก่อสร้าง SME ส่วนใหญ่ในไทยใช้อยู่ ส่วนกิจการขนาดใหญ่ที่ใช้ TFRS ฉบับเต็มจะรับรู้รายได้ตาม TFRS 15
ควบคู่กับการประเมินภาระสัญญาตามมาตรฐานการบัญชีเรื่องประมาณการหนี้สิน (TAS 37)
ซึ่งแม้รายละเอียดวิธีคำนวณจะต่างไปจากแนวทางเดิมบ้าง แต่โดยหลักการก็มุ่งไปสู่ทิศทางเดียวกัน คือไม่ปล่อยให้มีขาดทุนที่ประเมินได้ค่อนข้างแน่นอนค้างอยู่โดยไม่รับรู้เป็นค่าใช้จ่าย
หลักการนี้สะท้อน "หลักความระมัดระวัง" (Prudence) ของการบัญชี
กล่าวคือ ต้องรับรู้ผลขาดทุนที่มีแนวโน้มเกิดขึ้นทันทีที่ทราบ แต่ห้ามรับรู้กำไรที่ยังไม่แน่นอนล่วงหน้า
ตัวอย่างคำนวณ: ทำไมต้องรับรู้ขาดทุนเกินกว่างานที่ทำจริงในปีนั้น
สมมติบริษัท เอบีซี ก่อสร้าง จำกัด รับงานก่อสร้างมูลค่าสัญญา 8,000,000 บาท ปีแรกประมาณการต้นทุนรวมโครงการอยู่ที่ 6,800,000 บาท (คาดว่ามีกำไร) ต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงปีแรกอยู่ที่
2,720,000 บาท คิดเป็น 40% ของประมาณการต้นทุนรวม
จึงรับรู้รายได้ตาม POC ที่ 3,200,000 บาท ทำให้มีกำไรปีแรก 480,000 บาท ซึ่งเป็นการรับรู้ตามปกติที่ถูกต้อง
ต่อมาปีที่สอง ราคาวัสดุก่อสร้างและค่าแรงปรับตัวสูงขึ้นมาก ทีมวิศวกรปรับปรุงประมาณการต้นทุนรวมใหม่เป็น 9,000,000 บาท ซึ่งสูงกว่ามูลค่าสัญญา 8,000,000 บาท
แสดงว่าทั้งโครงการจะขาดทุนรวม 1,000,000 บาทอย่างหลีกเลี่ยงไม่ได้ ประเด็นสำคัญคือ
บริษัทต้องรับรู้ขาดทุนทั้งหมด 1,000,000 บาทนี้ทันทีในปีที่สอง โดยไม่คำนึงว่างานในปีนั้นทำเสร็จไปเท่าไร และต้องล้างกำไร 480,000 บาทที่เคยรับรู้ไปแล้วในปีแรกออกด้วย
เพราะเมื่อมองทั้งสัญญาแล้วไม่ควรมีกำไรเหลืออยู่เลย
ผลคือปีที่สองต้องบันทึกขาดทุนสุทธิถึง 1,480,000 บาท แม้ต้นทุนที่จ่ายจริงในปีนั้นจะน้อยกว่าตัวเลขนี้มากก็ตาม
| รายการ | ปีที่ 1 | ปีที่ 2 |
|---|---|---|
| มูลค่าสัญญาก่อสร้าง | 8,000,000 บาท | 8,000,000 บาท |
| ประมาณการต้นทุนรวมโครงการ | 6,800,000 บาท | 9,000,000 บาท (ปรับปรุงใหม่) |
| กำไร/(ขาดทุน) รวมที่คาดไว้ทั้งสัญญา | กำไร 1,200,000 บาท | ขาดทุน (1,000,000) บาท |
| กำไรที่เคยรับรู้แล้วจากปีก่อนหน้า | - | 480,000 บาท |
| ผลรับรู้ในงบกำไรขาดทุนของปีนั้น | กำไร 480,000 บาท (ตาม POC 40%) | ขาดทุน (1,480,000) บาท (รับรู้ทันทีทั้งจำนวน) |
สูตรสำคัญ: ขาดทุนที่ต้องรับรู้ทันทีในงวดที่พบ = ขาดทุนรวมที่คาดว่าจะเกิดขึ้นตลอดทั้งสัญญา บวกกับกำไรสะสมที่เคยรับรู้ไปแล้วในงวดก่อนหน้า
ตัวเลขในตัวอย่างเป็นสมมติฐานเพื่ออธิบายหลักการเท่านั้น
การบันทึกบัญชีเมื่อพบว่าสัญญาจะขาดทุน
เมื่อประเมินแล้วว่าสัญญาก่อสร้างเข้าเงื่อนไข Onerous Contract แนวทางการบันทึกบัญชีโดยทั่วไปมีดังนี้ (ชื่อบัญชีและรายละเอียดที่แสดงในตัวอย่างนี้เป็นแนวทางหนึ่งเพื่ออธิบายหลักการ
ผังบัญชีจริงของแต่ละกิจการอาจแตกต่างกัน
ควรปรึกษาผู้ทำบัญชีหรือผู้สอบบัญชีเพื่อความเหมาะสม)
- เดบิต: ต้นทุนงานก่อสร้าง (แสดงในงบกำไรขาดทุน) ตามจำนวนขาดทุนที่ต้องรับรู้ทั้งหมด
- เครดิต: ต้นทุนงานระหว่างก่อสร้างสะสม (ส่วนที่เกิดขึ้นจริงแล้ว)
- เครดิต: ประมาณการหนี้สินจากสัญญาที่สร้างภาระ (Provision for Onerous Contract) สำหรับส่วนของขาดทุนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริง แต่คาดว่าจะเกิดในงวดถัดไปจนกว่างานจะแล้วเสร็จ
เมื่อโครงการดำเนินต่อไปในงวดถัดไปและมีต้นทุนเกิดขึ้นจริง ให้ทยอยตัดประมาณการหนี้สินที่ตั้งไว้ออกตามต้นทุนที่จ่ายจริง แทนที่จะบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายซ้ำอีกครั้งในงบกำไรขาดทุน
เพราะขาดทุนก้อนนี้ถูกรับรู้ไปหมดแล้วตั้งแต่งวดที่ทราบ
และต้องทบทวนประมาณการทุกงวดบัญชี หากภายหลังต้นทุนจริงต่ำกว่าที่ประมาณการไว้ ให้ปรับปรุงประมาณการหนี้สินส่วนเกินกลับเป็นรายได้ในงวดที่ทบทวน
ถือเป็นการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีตามปกติ ไม่ใช่การแก้ไขข้อผิดพลาดย้อนหลัง
ผลกระทบต่อภาษีเงินได้นิติบุคคล
ประเด็นที่ผู้ประกอบการมักเข้าใจผิดคือคิดว่าขาดทุนที่รับรู้ทางบัญชีจะหักเป็นรายจ่ายทางภาษีได้ทั้งจำนวนทันที แต่ในความเป็นจริง ผลขาดทุนส่วนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริง
(ส่วนที่บันทึกเป็นประมาณการหนี้สินสำหรับงานที่ยังไม่ได้ทำ)
ถือเป็นลักษณะเดียวกับเงินสำรองตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล
เพราะยังไม่ใช่รายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงและมีหลักฐานรองรับ
ดังนั้นเมื่อยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ประจำปี ผู้ประกอบการต้องบวกกลับผลขาดทุนส่วนที่เป็นเพียงประมาณการ (ยังไม่มีการจ่ายจริง) ออกจากรายจ่ายทางภาษี
และให้หักเป็นรายจ่ายได้จริงเฉพาะต้นทุนที่เกิดขึ้นแล้วในแต่ละปีตามเกณฑ์สิทธิปกติ
ส่วนรายได้ทางภาษีของสัญญาก่อสร้างระยะยาวยังคงคำนวณตามวิธี POC ตามหลักเกณฑ์ที่กรมสรรพากรกำหนดไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 1/2528 (ออกตามมาตรา 65 ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร)
เช่นเดิม ไม่เปลี่ยนแปลงเพียงเพราะบัญชีรับรู้ขาดทุนล่วงหน้า
ผลต่างระหว่างขาดทุนทางบัญชีกับรายจ่ายที่หักได้ทางภาษีนี้เป็นเพียงความแตกต่างของจังหวะเวลาในการรับรู้รายจ่าย ซึ่งจะทยอยหักล้างกันได้เองเมื่อมีการจ่ายต้นทุนจริงในปีถัดไป
(กิจการที่ใช้ TFRS for NPAEs
โดยทั่วไปไม่จำเป็นต้องบันทึกภาษีเงินได้รอตัดบัญชีสำหรับผลต่างนี้ เว้นแต่จะเลือกปฏิบัติเป็นอย่างอื่น)
ผู้ประกอบการควรปรึกษาผู้ทำบัญชีเพื่อจัดทำรายการกระทบยอดกำไรทางบัญชีกับกำไรทางภาษีให้ถูกต้องครบถ้วนทุกปี ส่วนภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม (VAT)
ยังคงเป็นไปตามหลักเกณฑ์ทั่วไปของการให้บริการตามมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร
คือความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระเงินหรือเมื่อมีการออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บเงินตามงวดงาน แล้วแต่เหตุการณ์ใดเกิดขึ้นก่อน
ไม่เกี่ยวข้องกับการรับรู้ขาดทุนทางบัญชีแต่อย่างใด
เอกสารหลักฐานและข้อผิดพลาดที่พบบ่อย
เนื่องจากการรับรู้ขาดทุนทันทีทั้งจำนวนเป็นตัวเลขจากการประมาณการ ผู้สอบบัญชีและกรมสรรพากรมักตรวจสอบความสมเหตุสมผลอย่างละเอียด กิจการจึงควรเตรียมเอกสารประกอบให้ครบ ได้แก่
- รายงานประมาณการต้นทุนโครงการที่ปรับปรุงใหม่ ลงนามรับรองโดยวิศวกรหรือผู้ควบคุมงาน
- เอกสารสนับสนุนสาเหตุต้นทุนบานปลาย เช่น ใบเสนอราคาวัสดุใหม่ สัญญาผู้รับเหมาช่วงที่ปรับราคา หรือรายงาน Change Order
- มติที่ประชุมผู้บริหารหรือกรรมการที่รับทราบและอนุมัติการตั้งประมาณการหนี้สินจากสัญญาที่สร้างภาระ
- Contract Profitability Schedule รายโครงการ ที่ปรับปรุงทุกงวดบัญชีเพื่อติดตามผลกำไรขาดทุนสะสม
ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยในทางปฏิบัติ ได้แก่ การรอจนโครงการจบก่อนจึงค่อยรับรู้ขาดทุน (ผิดหลักความระมัดระวัง) การทยอยรับรู้ขาดทุนตาม % ความสำเร็จเหมือนรายได้แทนที่จะรับรู้เต็มจำนวนทันที
การลืมล้างกำไรสะสมที่เคยรับรู้ไปแล้วในงวดก่อนหน้าออกจากบัญชี และการไม่บวกกลับรายจ่ายประมาณการตอนคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล
ซึ่งอาจนำไปสู่การถูกประเมินภาษีเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่มเมื่อกรมสรรพากรตรวจสอบย้อนหลัง
การวางระบบติดตามต้นทุนโครงการอย่างสม่ำเสมอตั้งแต่ต้นจึงเป็นวิธีป้องกันปัญหาเหล่านี้ได้ดีที่สุด
ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร
เนื้อหาเรื่อง สัญญาก่อสร้างขาดทุน ต้องรับรู้ผลขาดทุนทันทีทั้งจำนวน ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์
เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ
เช็กลิสต์ก่อนนำไปใช้
- รวบรวมเอกสารรายรับ รายจ่าย ภาษีซื้อ-ขาย และรายการธนาคารให้ครบตามรอบเดือน
- ตรวจว่าธุรกรรมที่เกี่ยวข้องบันทึกบัญชีถูกต้องและมีหลักฐานรองรับครบถ้วน
- หากไม่แน่ใจเรื่องภาษี ควรปรึกษาผู้ทำบัญชีหรือที่ปรึกษาภาษีก่อนตัดสินใจ
แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน
คำถามที่พบบ่อย (FAQ)
ทำไมขาดทุนที่คาดไว้ต้องรับรู้ทันทีทั้งจำนวน ทำไมไม่ทยอยตาม % ความสำเร็จเหมือนรายได้
เพราะมาตรฐานบัญชียึดหลักความระมัดระวัง (Prudence) ซึ่งกำหนดให้รับรู้ผลขาดทุนที่มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ทันทีที่ทราบ โดยไม่รอให้งานคืบหน้าไปตามสัดส่วน
ต่างจากรายได้และกำไรที่ต้องรอให้เกิดขึ้นจริงหรือมีความแน่นอนสูงก่อนจึงรับรู้ทีละงวดตาม
% ความสำเร็จ
ผลขาดทุนที่รับรู้ทันทีนี้หักเป็นรายจ่ายทางภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ทั้งจำนวนหรือไม่
หักได้เฉพาะส่วนที่เป็นต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงเท่านั้น ส่วนที่เป็นเพียงประมาณการหนี้สินสำหรับงานที่ยังไม่ได้ทำถือเป็นลักษณะเดียวกับเงินสำรองตามมาตรา 65 ตรี (1) แห่งประมวลรัษฎากร
ต้องบวกกลับตอนยื่น ภ.ง.ด.50
และจะหักได้จริงเมื่อมีการจ่ายต้นทุนนั้นเกิดขึ้นจริงในปีถัดไป
ถ้าปีต่อมาต้นทุนจริงกลับต่ำกว่าที่เคยประมาณการไว้ ต้องปรับปรุงอย่างไร
ให้ปรับปรุงประมาณการหนี้สินส่วนเกินกลับเป็นรายได้หรือลดค่าใช้จ่ายในงวดที่ทบทวนพบความแตกต่าง ถือเป็นการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีตามปกติ ไม่ใช่การแก้ไขข้อผิดพลาดย้อนหลัง
จึงไม่ต้องปรับปรุงงบการเงินของปีก่อนหน้าใหม่
ธุรกิจก่อสร้าง SME ขนาดเล็กที่ใช้ TFRS for NPAEs ต้องรับรู้ขาดทุนทั้งจำนวนทันทีเหมือนกันหรือไม่
ใช่ หลักการรับรู้ขาดทุนที่คาดไว้ทั้งจำนวนทันทีเมื่อสัญญาจะขาดทุน เป็นแนวทางที่ยังคงใช้ภายใต้ TFRS for NPAEs สำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ ซึ่งธุรกิจก่อสร้าง SME
ส่วนใหญ่นำมาใช้จัดทำงบการเงิน
ไม่ว่าโครงการจะมีขนาดใหญ่หรือเล็กก็ต้องปฏิบัติตามหลักนี้เช่นเดียวกัน
ในกรณีที่อยากให้พนักงานบัญชี ทีมภายใน และผู้บริหารใช้ข้อมูลชุดเดียวกันโดยไม่ต้องเช็กซ้ำหลายรอบ บริการวางระบบบัญชีและรายงานผู้บริหารของ A Plus Me ช่วยตอบโจทย์นี้ได้