เปลี่ยนนโยบายบัญชีหรือแก้ไขข้อผิดพลาด ต้องปรับงบย้อนหลังไหม

คำตอบสั้น ๆ คือ ทั้งการเปลี่ยนนโยบายบัญชีและการแก้ไขข้อผิดพลาดที่มีสาระสำคัญ โดยหลักการตาม TAS 8 ต้องปรับงบการเงินย้อนหลัง (Retrospective) เสมือนว่าใช้นโยบายใหม่หรือไม่เคยเกิดข้อผิดพลาดมาตั้งแต่ต้น ยกเว้นมีข้อจำกัดที่ทำให้ไม่สามารถคำนวณย้อนหลังได้ในทางปฏิบัติ ส่วนการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีมีวิธีปฏิบัติที่ต่างออกไป บทความนี้อธิบายความแตกต่างและวิธีปฏิบัติที่ถูกต้อง

ทำไม SME ต้องเข้าใจ TAS 8

มาตรฐานการบัญชี TAS 8 เรื่องนโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด กำหนดหลักการเกี่ยวกับ 3 เรื่องหลักที่มักเกิดขึ้นในการทำบัญชีจริง คือ การเลือกและเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และการแก้ไขข้อผิดพลาดจากงวดก่อน ทั้งสามเรื่องนี้มีวิธีปฏิบัติทางบัญชีที่แตกต่างกัน หากปฏิบัติผิดวิธี อาจทำให้งบการเงินเปรียบเทียบไม่ได้ระหว่างงวด หรือทำให้ผู้ใช้งบเข้าใจผลการดำเนินงานคลาดเคลื่อน

นโยบายการบัญชีคืออะไร

นโยบายการบัญชี หมายถึง หลักการ เกณฑ์ ประเพณีปฏิบัติ กฎ และวิธีปฏิบัติเฉพาะที่กิจการนำมาใช้ในการจัดทำและนำเสนองบการเงิน เช่น วิธีคำนวณค่าเสื่อมราคา (เส้นตรงหรือยอดลดลง) วิธีตีราคาสินค้าคงเหลือ (FIFO หรือถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก) หรือวิธีรับรู้รายได้จากสัญญาระยะยาว โดยทั่วไปกิจการควรเลือกนโยบายบัญชีที่เหมาะสมและใช้อย่างสม่ำเสมอในทุกงวดบัญชี เพื่อให้งบการเงินเปรียบเทียบกันได้

เมื่อไรที่กิจการสามารถเปลี่ยนนโยบายการบัญชีได้

กิจการสามารถเปลี่ยนนโยบายการบัญชีได้ในสองกรณีเท่านั้น คือ หนึ่ง มีมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่กำหนดให้ต้องเปลี่ยน หรือ สอง การเปลี่ยนแปลงนั้นทำให้งบการเงินให้ข้อมูลที่น่าเชื่อถือและเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจมากขึ้น กิจการไม่สามารถเปลี่ยนนโยบายบัญชีไปมาตามความสะดวกหรือเพื่อทำให้ผลประกอบการดูดีขึ้นได้ตามอำเภอใจ

เมื่อเปลี่ยนนโยบายการบัญชี หลักการทั่วไปคือต้องปรับปรุงงบการเงินย้อนหลัง (Retrospective Application) กล่าวคือ ต้องปรับยอดคงเหลือต้นงวดของรายการที่เกี่ยวข้อง (เช่น กำไรสะสม) ในงบการเงินงวดที่นำเสนอเปรียบเทียบทั้งหมด เสมือนว่ากิจการใช้นโยบายบัญชีใหม่นี้มาตั้งแต่ต้น

การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี แตกต่างจากการเปลี่ยนนโยบายอย่างไร

การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี (Change in Accounting Estimate) คือการปรับปรุงมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์หรือหนี้สิน อันเป็นผลจากการประเมินสถานะปัจจุบันและประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตที่คาดว่าจะได้รับจากสินทรัพย์และหนี้สินนั้น เช่น การเปลี่ยนแปลงอายุการใช้งานโดยประมาณของสินทรัพย์ถาวร การเปลี่ยนแปลงอัตราค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ หรือการเปลี่ยนแปลงประมาณการค่ารับประกันสินค้า

ข้อแตกต่างสำคัญคือ การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีไม่ต้องปรับปรุงงบการเงินย้อนหลัง แต่ให้รับรู้ผลกระทบไปข้างหน้า (Prospective Application) ตั้งแต่งวดที่เปลี่ยนแปลงเป็นต้นไป โดยไม่กระทบตัวเลขในงบการเงินงวดก่อนหน้าที่เคยรายงานไปแล้ว

การแก้ไขข้อผิดพลาดจากงวดก่อน

ข้อผิดพลาดจากงวดก่อน หมายถึง การละเว้นหรือแสดงข้อมูลผิดพลาดในงบการเงินของงวดก่อน อันเกิดจากการไม่ใช้หรือใช้ข้อมูลที่มีอยู่ในขณะนั้นผิดพลาด เช่น การคำนวณผิด การนำหลักการบัญชีมาใช้ผิดวิธี การทุจริต หรือการมองข้ามข้อเท็จจริง หากพบข้อผิดพลาดที่มีสาระสำคัญจากงวดก่อน กิจการต้องแก้ไขโดยการปรับปรุงงบการเงินย้อนหลัง เช่นเดียวกับการเปลี่ยนนโยบายบัญชี เพื่อให้งบการเงินที่นำเสนอเปรียบเทียบสะท้อนความถูกต้องเสมือนไม่เคยเกิดข้อผิดพลาดขึ้น

ตารางสรุปวิธีปฏิบัติ

ประเภทการเปลี่ยนแปลง	วิธีปฏิบัติ	ตัวอย่าง
เปลี่ยนนโยบายการบัญชี	ปรับย้อนหลัง (Retrospective)	เปลี่ยนวิธีตีราคาสินค้าคงเหลือจากถัวเฉลี่ยเป็น FIFO
เปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี	ปรับไปข้างหน้า (Prospective)	เปลี่ยนอายุการใช้งานโดยประมาณของเครื่องจักรจาก 10 ปี เป็น 7 ปี
แก้ไขข้อผิดพลาดจากงวดก่อนที่มีสาระสำคัญ	ปรับย้อนหลัง (Retrospective Restatement)	พบว่าลืมบันทึกรายได้ค่าเช่างวดก่อนจำนวนมาก

ตัวอย่างสถานการณ์จริงของ SME

สมมติบริษัทแห่งหนึ่งพบว่าปีที่แล้วบันทึกค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรผิดสูตร ทำให้ค่าเสื่อมราคาที่บันทึกไว้ต่ำกว่าความเป็นจริงประมาณ 500,000 บาท ซึ่งถือเป็นข้อผิดพลาดจากงวดก่อนที่มีสาระสำคัญ กิจการต้องปรับปรุงงบการเงินย้อนหลัง โดยปรับลดกำไรสะสมต้นงวดและปรับปรุงมูลค่าตามบัญชีของเครื่องจักรในงบการเงินที่นำเสนอเปรียบเทียบ พร้อมเปิดเผยลักษณะของข้อผิดพลาดและผลกระทบในหมายเหตุประกอบงบการเงิน แต่หากในปีถัดมากิจการเพียงแค่ประเมินใหม่ว่าเครื่องจักรจะใช้งานได้นานกว่าที่คาดไว้เดิม (จาก 10 ปี เป็น 12 ปี) กรณีนี้ถือเป็นการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี ซึ่งปรับผลกระทบไปข้างหน้าเท่านั้น ไม่ต้องย้อนแก้งบการเงินปีก่อน

ข้อผิดพลาดที่พบบ่อย

• สับสนระหว่างการเปลี่ยนแปลงประมาณการกับการแก้ไขข้อผิดพลาด: ทำให้เลือกวิธีปฏิบัติผิด เช่น ปรับย้อนหลังทั้งที่ควรปรับไปข้างหน้า หรือในทางกลับกัน
• ไม่ประเมินสาระสำคัญของข้อผิดพลาดก่อนตัดสินใจวิธีแก้ไข: ข้อผิดพลาดเล็กน้อยที่ไม่มีสาระสำคัญอาจไม่จำเป็นต้องปรับย้อนหลังทั้งหมด ควรปรึกษาผู้สอบบัญชีเพื่อพิจารณาระดับสาระสำคัญ
• เปลี่ยนนโยบายบัญชีโดยไม่มีเหตุผลรองรับ: เช่น เปลี่ยนวิธีคิดค่าเสื่อมราคาเพียงเพื่อให้กำไรดูดีขึ้นในปีนั้น โดยไม่ได้เป็นไปตามข้อกำหนดของมาตรฐานใหม่หรือทำให้ข้อมูลน่าเชื่อถือขึ้นจริง
• ไม่เปิดเผยข้อมูลการเปลี่ยนแปลงหรือแก้ไขข้อผิดพลาดในหมายเหตุประกอบงบการเงิน: ทำให้ผู้ใช้งบไม่เข้าใจสาเหตุที่ตัวเลขเปลี่ยนแปลงจากงวดก่อน

คำแนะนำเชิงปฏิบัติ

เมื่อพบว่าต้องเปลี่ยนนโยบายบัญชี เปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี หรือแก้ไขข้อผิดพลาดจากงวดก่อน ผู้ประกอบการควรปรึกษาผู้ทำบัญชีหรือผู้สอบบัญชีก่อนดำเนินการทุกครั้ง เพื่อประเมินว่าเป็นกรณีใดในสามประเภทนี้ และต้องปฏิบัติด้วยวิธีปรับย้อนหลังหรือปรับไปข้างหน้า พร้อมจัดทำเอกสารประกอบเหตุผลของการเปลี่ยนแปลงหรือแก้ไขอย่างชัดเจน เพื่อให้งบการเงินสะท้อนความถูกต้องและสามารถอธิบายต่อผู้ใช้งบการเงิน เช่น ธนาคารหรือผู้ถือหุ้น ได้อย่างมั่นใจ

ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร

เนื้อหาเรื่อง เปลี่ยนนโยบายบัญชีหรือแก้ไขข้อผิดพลาด ต้องปรับงบย้อนหลังไหม ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์ เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ

แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

• กรมสรรพากร (rd.go.th)
• กรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th)
• ระบบยื่นแบบออนไลน์ e-Filing กรมสรรพากร

คำถามที่พบบ่อย (FAQ)

นโยบายการบัญชีคืออะไร

คือหลักการ เกณฑ์ ประเพณีปฏิบัติ กฎ และวิธีปฏิบัติเฉพาะที่กิจการนำมาใช้ในการจัดทำและนำเสนองบการเงิน เช่น วิธีคำนวณค่าเสื่อมราคา วิธีตีราคาสินค้าคงเหลือ หรือวิธีรับรู้รายได้ ซึ่งควรใช้อย่างสม่ำเสมอในทุกงวดบัญชี

เปลี่ยนนโยบายการบัญชีทำได้เมื่อไร

ทำได้ในสองกรณีเท่านั้น คือมีมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่กำหนดให้ต้องเปลี่ยน หรือการเปลี่ยนแปลงนั้นทำให้งบการเงินให้ข้อมูลที่น่าเชื่อถือและเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจมากขึ้น ไม่สามารถเปลี่ยนได้ตามอำเภอใจ

การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีต่างจากการเปลี่ยนนโยบายบัญชีอย่างไร

การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี เช่น การปรับอายุการใช้งานของสินทรัพย์ ให้รับรู้ผลกระทบไปข้างหน้าเท่านั้น ไม่ต้องปรับงบการเงินย้อนหลัง ต่างจากการเปลี่ยนนโยบายบัญชีที่ต้องปรับงบการเงินย้อนหลังเสมือนใช้นโยบายใหม่มาตั้งแต่ต้น

พบข้อผิดพลาดจากปีก่อนต้องทำอย่างไร

หากข้อผิดพลาดมีสาระสำคัญ ต้องแก้ไขโดยปรับปรุงงบการเงินย้อนหลัง เสมือนไม่เคยเกิดข้อผิดพลาดขึ้น พร้อมเปิดเผยลักษณะของข้อผิดพลาดและผลกระทบในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ควรปรึกษาผู้สอบบัญชีเพื่อประเมินระดับสาระสำคัญก่อนดำเนินการ

ข้อผิดพลาดเล็กน้อยที่ไม่มีสาระสำคัญต้องปรับย้อนหลังหรือไม่

โดยหลักการทั่วไป ข้อผิดพลาดที่ไม่มีสาระสำคัญอาจไม่จำเป็นต้องปรับย้อนหลังอย่างเป็นทางการ แต่ควรปรึกษาผู้ทำบัญชีหรือผู้สอบบัญชีเพื่อประเมินระดับสาระสำคัญให้ถูกต้องตามสถานการณ์ของแต่ละกิจการ

เปลี่ยนวิธีคิดค่าเสื่อมราคาเพื่อให้กำไรดูดีขึ้น ทำได้หรือไม่

ทำไม่ได้ตามหลักการ TAS 8 เพราะการเปลี่ยนนโยบายบัญชีต้องมีเหตุผลรองรับ เช่น มาตรฐานใหม่กำหนดให้เปลี่ยน หรือทำให้ข้อมูลน่าเชื่อถือและเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจมากขึ้น ไม่ใช่เพื่อปรับแต่งผลประกอบการให้ดูดีขึ้นในช่วงเวลาหนึ่ง

SME ควรทำอย่างไรเมื่อไม่แน่ใจว่าเป็นการเปลี่ยนนโยบาย ประมาณการ หรือข้อผิดพลาด

ควรปรึกษาผู้ทำบัญชีหรือผู้สอบบัญชีทันทีที่พบสถานการณ์ เพราะแต่ละประเภทมีวิธีปฏิบัติทางบัญชีที่แตกต่างกันอย่างมีนัยสำคัญ การเลือกวิธีปฏิบัติผิดอาจทำให้งบการเงินไม่ถูกต้องและเปรียบเทียบกับงวดก่อนไม่ได้