การจัดทำ Local File ราคาโอน (Transfer Pricing): เนื้อหาที่ต้องมี ขั้นตอน และกำหนดส่งสำหรับนิติบุคคลไทย

หากนิติบุคคลไทยของคุณมีรายได้เกิน 200 ล้านบาทต่อปีและมีธุรกรรมกับบริษัทในเครือ การจัดทำ Local File ราคาโอนตามมาตรา 71 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรไม่ใช่ตัวเลือก แต่เป็นข้อกำหนดทางกฎหมายที่ต้องปฏิบัติตามอย่างถูกต้องและครบถ้วน

ราคาโอน (Transfer Pricing) คืออะไร และทำไมไทยจึงต้องมีกฎหมายนี้

ราคาโอน (Transfer Pricing) หมายถึงราคาที่กำหนดขึ้นสำหรับธุรกรรมระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน เช่น บริษัทแม่กับบริษัทลูก หรือกิจการในเครือเดียวกันทั้งในประเทศและข้ามชาติ หากบริษัทในเครือกำหนดราคาซื้อขายสินค้าหรือบริการระหว่างกันในราคาที่ไม่สะท้อนตลาด ก็อาจทำให้กำไรถูกโยกไปอยู่ในประเทศที่มีภาษีต่ำกว่า ส่งผลให้ฐานภาษีในไทยลดลงโดยไม่ชอบ

ประเทศไทยได้บัญญัติกฎหมายราคาโอนอย่างเป็นทางการโดยเพิ่ม มาตรา 71 ทวิ และ มาตรา 71 ตรี เข้าสู่ประมวลรัษฎากร มีผลบังคับใช้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มต้นตั้งแต่ วันที่ 1 มกราคม 2562 (ค.ศ. 2019) เป็นต้นไป หลักการสำคัญที่กฎหมายไทยนำมาใช้คือหลัก Arm's Length กล่าวคือ ราคาที่กำหนดระหว่างบริษัทในเครือต้องเป็นราคาที่บุคคลอิสระจะตกลงกันในสภาวะตลาดปกติ

กรมสรรพากรยังได้ออก ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 407) หรือที่เรียกว่า DGN 407 เพื่อกำหนดรายละเอียดเอกสารและหลักฐานที่ผู้เสียภาษีต้องจัดเตรียม ซึ่งสอดคล้องกับแนวทาง OECD BEPS Action 13 ที่ประเทศสมาชิกกลุ่ม G20 นำมาปรับใช้

โครงสร้างสามชั้น: Master File, Local File และ CbCR

ตามแนวทาง OECD BEPS Action 13 ที่ไทยนำมาปรับใช้ เอกสารราคาโอนแบ่งออกเป็นสามระดับ ซึ่งแต่ละระดับมีวัตถุประสงค์และกลุ่มผู้ใช้ที่ต่างกัน ดังนี้

• Master File (ไฟล์หลัก): เป็นเอกสารที่ให้ภาพรวมของกลุ่มบริษัทข้ามชาติทั้งหมด ครอบคลุมโครงสร้างธุรกิจ ห่วงโซ่คุณค่า (value chain) และนโยบายราคาโอนในระดับกลุ่ม กรมสรรพากรแต่ละประเทศที่กลุ่มบริษัทดำเนินธุรกิจอยู่จะมีสิทธิ์เข้าถึงข้อมูลนี้ผ่านกลไกการแลกเปลี่ยนข้อมูลระหว่างประเทศ
• Local File (ไฟล์ท้องถิ่น): เป็นเอกสารที่ว่าด้วยธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือที่เกิดขึ้นกับนิติบุคคลไทยโดยเฉพาะ ให้รายละเอียดลึกลงไปในแต่ละธุรกรรม วิธีกำหนดราคา และการวิเคราะห์ความเป็น Arm's Length นี่คือเอกสารหลักที่กรมสรรพากรไทยจะตรวจสอบ
• Country-by-Country Report (CbCR): เป็นรายงานที่บริษัทแม่ยื่นในประเทศที่ตั้ง ครอบคลุมรายได้ กำไร ภาษีที่ชำระ และจำนวนพนักงานในแต่ละประเทศที่กลุ่มบริษัทมีการดำเนินงาน

สำหรับนิติบุคคลไทย เอกสารที่ต้องให้ความสำคัญมากที่สุดในทางปฏิบัติคือ Local File และ Disclosure Form (แบบแสดงรายการธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือ) ซึ่งต้องยื่นพร้อมกับแบบ ภ.ง.ด. 50

เกณฑ์รายได้และใครมีหน้าที่ต้องปฏิบัติตาม

ไม่ใช่ทุกนิติบุคคลที่ต้องจัดทำเอกสารราคาโอนครบทุกชุด กฎหมายไทยกำหนดเกณฑ์ไว้ดังนี้

• บริษัทที่มีรายได้รวมต่อรอบระยะเวลาบัญชีเกิน 200 ล้านบาท และมีธุรกรรมกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน มีหน้าที่ยื่น Disclosure Form พร้อมกับ ภ.ง.ด. 50 ทุกปี
• Local File และ Master File ไม่ต้องยื่นเป็นประจำทุกปีพร้อมแบบ ภ.ง.ด. 50 แต่ต้องจัดเตรียมให้พร้อม เมื่อเจ้าพนักงานประเมิน (โดยได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร) มีหนังสือแจ้งขอ ผู้ได้รับหนังสือแจ้งต้องส่งเอกสารดังกล่าวภายใน 60 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้ง
• กรมสรรพากรมีสิทธิ์ตรวจสอบเอกสารย้อนหลัง 5 ปี นับแต่วันยื่น Disclosure Form ดังนั้นการจัดทำเอกสารให้ครบถ้วนและเก็บรักษาไว้อย่างเป็นระบบจึงมีความสำคัญอย่างยิ่ง

ข้อสังเกต: แม้บริษัทที่มีรายได้ต่ำกว่า 200 ล้านบาทจะไม่มีหน้าที่ยื่น Disclosure Form แต่หากมีธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือ กรมสรรพากรก็ยังมีอำนาจตามมาตรา 71 ทวิ ในการปรับราคาให้สะท้อนหลัก Arm's Length ได้ การมีเอกสารสนับสนุนจึงเป็นสิ่งที่ควรทำโดยไม่ขึ้นกับเกณฑ์รายได้

เนื้อหาที่ต้องมีใน Local File ตาม DGN 407

Local File ตามที่กรมสรรพากรกำหนดไว้ใน DGN 407 ต้องครอบคลุมข้อมูลสำคัญอย่างน้อย 5 ส่วนหลัก ดังนี้

1. โครงสร้างองค์กรและความสัมพันธ์ (Organizational Structure)

ต้องแสดงผังโครงสร้างกลุ่มบริษัท ระบุบริษัทในเครือทุกแห่งที่มีธุรกรรมกับนิติบุคคลไทย พร้อมสัดส่วนการถือหุ้นและประเทศที่ตั้ง หากโครงสร้างการถือหุ้นซับซ้อนหรือมีการเปลี่ยนแปลงในรอบบัญชีที่รายงาน ต้องระบุการเปลี่ยนแปลงนั้นด้วย

2. ธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือ (Intercompany Transactions)

ต้องระบุธุรกรรมแต่ละประเภทที่เกิดขึ้นระหว่างนิติบุคคลไทยกับบริษัทในเครือ พร้อมมูลค่ารวมของแต่ละธุรกรรมในรอบบัญชีนั้น ธุรกรรมที่ต้องบันทึกโดยทั่วไปได้แก่

• การซื้อขายสินค้าและวัตถุดิบ
• การให้หรือรับบริการ (management fee, service charge)
• การอนุญาตให้ใช้สิทธิหรือทรัพย์สินทางปัญญา (ค่าสิทธิ์ / Royalty)
• การให้กู้ยืมเงินหรือรับเงินกู้ระหว่างบริษัทในเครือ (intercompany loan)
• การค้ำประกันหนี้ (financial guarantee)

สำหรับธุรกรรมที่มีสัญญา ต้องแนบสำเนาสัญญาหรือสรุปสาระสำคัญของสัญญาไว้ในเอกสารด้วย

3. การวิเคราะห์หน้าที่ ความเสี่ยง และสินทรัพย์ (Functional Analysis)

นี่คือหัวใจของ Local File ต้องอธิบายว่านิติบุคคลไทยทำหน้าที่อะไรในธุรกรรม (Functions Performed) แบกรับความเสี่ยงอะไรบ้าง (Risks Assumed) และใช้สินทรัพย์ประเภทใดในการดำเนินงาน (Assets Used) การวิเคราะห์ส่วนนี้จะเป็นพื้นฐานในการเลือกวิธีกำหนดราคาโอนและระบุตัวเปรียบเทียบที่เหมาะสม

4. วิธีกำหนดราคาโอนและการเลือกวิธี (Transfer Pricing Method Selection)

กฎหมายไทยรับรองวิธีกำหนดราคาโอนตามแนว OECD ทั้ง 5 วิธีหลัก ได้แก่

• Comparable Uncontrolled Price (CUP): เปรียบเทียบราคากับธุรกรรมอิสระที่เทียบเคียงได้
• Resale Price Method (RPM): ใช้กับผู้จัดจำหน่ายที่ซื้อสินค้าจากบริษัทในเครือมาขายต่อ
• Cost Plus Method (CPM): ใช้กับผู้ผลิตหรือผู้ให้บริการที่คิดต้นทุนบวกกำไรส่วนเพิ่ม
• Transactional Net Margin Method (TNMM): วิธีที่ใช้บ่อยที่สุดในทางปฏิบัติ เปรียบเทียบอัตรากำไรสุทธิ
• Profit Split Method: ใช้กับธุรกรรมที่ซับซ้อนซึ่งทั้งสองฝ่ายต่างมีส่วนสร้างมูลค่าเพิ่ม

Local File ต้องอธิบายว่าเลือกวิธีใดและเหตุใดจึงเป็นวิธีที่เหมาะสมที่สุดสำหรับธุรกรรมนั้น

5. การวิเคราะห์ตัวเปรียบเทียบ (Benchmarking Analysis)

ต้องแสดงข้อมูลตัวเปรียบเทียบจากฐานข้อมูลธุรกิจอิสระ (เช่น Orbis, Bureau van Dijk) เพื่อพิสูจน์ว่าราคาหรืออัตรากำไรที่นิติบุคคลไทยใช้อยู่ในช่วง Arm's Length Range ต้องระบุปีของข้อมูล เกณฑ์การคัดเลือกตัวเปรียบเทียบ และช่วงควอร์ไทล์ที่บริษัทอยู่

กำหนดเวลาสำคัญที่ต้องรู้

การบริหารจัดการกำหนดเวลาเป็นส่วนสำคัญของการปฏิบัติตามกฎหมายราคาโอน กำหนดเส้นตายหลักมีดังนี้ (ข้อมูล ณ ปี 2569)

• Disclosure Form (แบบแสดงรายการธุรกรรม): ต้องยื่นพร้อมกับแบบ ภ.ง.ด. 50 ภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี สำหรับบริษัทที่ปิดบัญชีวันที่ 31 ธันวาคม เส้นตายนี้จะอยู่ประมาณปลายเดือนพฤษภาคมของปีถัดไป (หรือภายใน 8 วันหลังจากนั้นหากยื่นผ่านระบบ e-Filing)
• Local File และ Master File: ไม่มีกำหนดยื่นล่วงหน้า แต่ต้องส่งให้ครบถ้วนภายใน 60 วัน หลังได้รับหนังสือแจ้งจากเจ้าพนักงานประเมิน
• หน้าที่จัดเตรียมเอกสาร: แม้จะไม่มีการยื่นประจำปี แต่ต้องจัดทำเอกสาร Local File ให้พร้อมตลอดเวลาและเก็บรักษาไว้อย่างน้อย 5 ปี

การเตรียมเอกสารปลายปีหรือหลังปิดบัญชีจึงไม่เพียงพอ ควรจัดทำเอกสารเหล่านี้อย่างต่อเนื่องตลอดรอบระยะเวลาบัญชี และทบทวนทุกปีเมื่อมีการเปลี่ยนแปลงธุรกรรม โครงสร้าง หรือเงื่อนไขตลาด การมี สำนักงานบัญชีที่ดูแลบัญชีรายเดือน อย่างเป็นระบบจะช่วยให้การรวบรวมข้อมูลสำหรับ Local File ทำได้รวดเร็วและถูกต้องมากขึ้น

บทกำหนดโทษและความเสี่ยงจากการไม่ปฏิบัติตาม

การไม่ปฏิบัติตามกฎหมายราคาโอนมีผลทางกฎหมายและภาษีที่ร้ายแรง ดังนี้

• โทษปรับ: ผู้ที่ไม่ยื่นเอกสาร Disclosure Form หรือ Local File ตามที่กำหนด หรือยื่นข้อมูลไม่ถูกต้องโดยไม่มีเหตุอันสมควร ต้องระวางโทษปรับสูงสุดไม่เกิน 200,000 บาท ตามมาตรา 35 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร
• การปรับราคาและภาษีย้อนหลัง: หากกรมสรรพากรพบว่าราคาที่ใช้ไม่เป็น Arm's Length เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจปรับราคาธุรกรรมและเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติม พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มย้อนหลังได้
• ภาระพิสูจน์ตกอยู่กับบริษัท: หากไม่มีเอกสารสนับสนุน บริษัทจะอยู่ในฐานะที่ยากในการโต้แย้งการประเมินของกรมสรรพากร เพราะภาระพิสูจน์ว่าราคาที่ใช้เป็น Arm's Length ตกอยู่ที่ผู้เสียภาษี
• การตรวจสอบย้อนหลัง 5 ปี: กรมสรรพากรสามารถตรวจสอบรายงานและเอกสารราคาโอนย้อนหลังได้ 5 ปี นับแต่วันที่ยื่น Disclosure Form

การปฏิบัติตามกฎหมายราคาโอนอย่างครบถ้วนจึงไม่เพียงแค่หลีกเลี่ยงโทษ แต่ยังเป็นเครื่องมือสำคัญในการลดความเสี่ยงจากการถูกตรวจสอบและประเมินภาษีเพิ่ม การวางแผนที่ดีตั้งแต่ต้นจะประหยัดเวลาและค่าใช้จ่ายในระยะยาวมากกว่าการแก้ไขหลังถูกตรวจสอบ ผู้เชี่ยวชาญด้าน การวางแผนภาษีและที่ปรึกษาภาษี สามารถช่วยวางโครงสร้างธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือให้ถูกต้องและมีประสิทธิภาพทางภาษีตั้งแต่เริ่มต้น

ขั้นตอนการจัดทำ Local File อย่างเป็นระบบ

สำหรับนิติบุคคลไทยที่เริ่มต้นจัดทำ Local File ขั้นตอนที่แนะนำมีดังนี้

• ขั้นที่ 1 — ระบุธุรกรรมที่เกี่ยวข้อง: สำรวจธุรกรรมทั้งหมดที่เกิดขึ้นกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันในรอบบัญชี จัดกลุ่มตามประเภทและมูลค่า ธุรกรรมที่มีมูลค่าน้อยและลักษณะคล้ายคลึงกันอาจรวมกลุ่มได้ตามแนวทาง OECD
• ขั้นที่ 2 — รวบรวมข้อมูลโครงสร้างและสัญญา: จัดทำผังโครงสร้างกลุ่มบริษัทที่เป็นปัจจุบัน รวบรวมสัญญาระหว่างบริษัทในเครือ ทั้งสัญญาซื้อขาย สัญญาบริการ สัญญาอนุญาตสิทธิ์ และสัญญาเงินกู้
• ขั้นที่ 3 — จัดทำ Functional Analysis: สัมภาษณ์ผู้บริหารและทีมงานที่รับผิดชอบแต่ละธุรกรรม เพื่อระบุหน้าที่ ความเสี่ยง และสินทรัพย์ที่เกี่ยวข้อง บันทึกข้อมูลนี้เป็นลายลักษณ์อักษรอย่างละเอียด
• ขั้นที่ 4 — เลือกวิธีและทำ Benchmarking: เลือกวิธีกำหนดราคาโอนที่เหมาะสมสำหรับแต่ละธุรกรรม จัดทำการค้นหาตัวเปรียบเทียบจากฐานข้อมูลที่เชื่อถือได้ และวิเคราะห์ว่าผลการดำเนินงานของบริษัทอยู่ในช่วง Arm's Length Range หรือไม่
• ขั้นที่ 5 — จัดทำรายงานและทบทวนความถูกต้อง: รวบรวมข้อมูลทั้งหมดจัดทำเป็น Local File ฉบับสมบูรณ์ ให้ผู้บริหารที่มีอำนาจรับรองความถูกต้อง และจัดเก็บเอกสารพร้อมหลักฐานประกอบทั้งหมดในระบบที่สืบค้นได้ง่าย
• ขั้นที่ 6 — ยื่น Disclosure Form พร้อม ภ.ง.ด. 50: กรอก Disclosure Form ตามข้อมูลธุรกรรมที่ระบุใน Local File ยื่นพร้อม ภ.ง.ด. 50 ภายในกำหนด 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี

ควรทบทวนและอัพเดต Local File ทุกปีหรือเมื่อมีการเปลี่ยนแปลงสำคัญ เช่น การเพิ่มหรือเปลี่ยนแปลงธุรกรรม การปรับโครงสร้างกลุ่มบริษัท หรือการเปลี่ยนนโยบายราคาโอน เอกสารที่ล้าสมัยอาจไม่เพียงพอสำหรับการป้องกันตัวหากถูกตรวจสอบ

ใช้บทความนี้กับธุรกิจของคุณอย่างไร

เนื้อหาเรื่อง การจัดทำ Local File ราคาโอน (Transfer Pricing): เนื้อหาที่ต้องมี ขั้นตอน และกำหนดส่งสำหรับนิติบุคคลไทย ควรนำไปใช้ตรวจสอบกับเอกสารและตัวเลขจริงของกิจการ ไม่ใช่อ่านเพื่อจำคำศัพท์ เพราะแนวทางบัญชีและภาษีขึ้นกับข้อเท็จจริง เอกสาร และรอบเวลาที่เกิดรายการของแต่ละธุรกิจ

แหล่งอ้างอิงที่ใช้ทบทวน

• กรมสรรพากร (rd.go.th)
• กรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th)
• ระบบยื่นแบบออนไลน์ e-Filing กรมสรรพากร

คำถามที่พบบ่อย (FAQ)

บริษัทขนาดเล็กที่รายได้ต่ำกว่า 200 ล้านบาทต้องจัดทำ Local File ราคาโอนด้วยหรือไม่

บริษัทที่มีรายได้ต่ำกว่า 200 ล้านบาทไม่มีหน้าที่ยื่น Disclosure Form ประจำปีตามมาตรา 71 ตรี แต่กรมสรรพากรยังคงมีอำนาจตามมาตรา 71 ทวิ ในการปรับราคาธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือให้สะท้อนหลัก Arm's Length ได้ หากพบว่าราคาไม่สมเหตุสมผล ดังนั้นการมีเอกสารสนับสนุนไว้บ้างจึงเป็นสิ่งที่ควรทำ แม้จะไม่ถึงเกณฑ์บังคับ ควรปรึกษาที่ปรึกษาภาษีเพื่อประเมินความเสี่ยงในกรณีของบริษัทท่านโดยเฉพาะ

ต้องยื่น Local File ทุกปีพร้อมกับ ภ.ง.ด. 50 หรือไม่

ไม่จำเป็นต้องยื่น Local File พร้อม ภ.ง.ด. 50 ทุกปี เอกสารที่ต้องยื่นประจำปีคือ Disclosure Form (แบบแสดงรายการธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือ) ซึ่งยื่นภายใน 150 วันหลังสิ้นรอบบัญชีสำหรับบริษัทที่มีรายได้เกิน 200 ล้านบาท ส่วน Local File ต้องจัดทำและเก็บรักษาไว้ให้พร้อม และต้องส่งให้กรมสรรพากรภายใน 60 วัน เมื่อได้รับหนังสือแจ้งขอเอกสารจากเจ้าพนักงานประเมินเท่านั้น

หากราคาธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือไม่อยู่ใน Arm's Length Range จะเกิดอะไรขึ้น

หากกรมสรรพากรพบว่าราคาธุรกรรมไม่เป็น Arm's Length เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจปรับราคาและคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลใหม่บนฐานรายได้ที่ปรับแล้ว บริษัทจะต้องชำระภาษีที่ขาดไปพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร นอกจากนี้ยังอาจถูกปรับเพิ่มสูงสุดถึง 200,000 บาท หากไม่ได้จัดทำหรือนำส่งเอกสาร ประกอบการประเมิน การมี Local File ที่ถูกต้องและครบถ้วนจึงเป็นการป้องกันความเสี่ยงที่ดีที่สุด